Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2003 r. do 30 czerwca 2007 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w oparciu o treść art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tj.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Spółka ) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, będącej dzierżawcą nieruchomości położonej w P. przy [...], której wieczystym użytkownikiem jest B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej podatek od nieruchomości za okres od dnia 1 października 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. w wysokości [...] złotych, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta - działając na podstawie art.107 §1 oraz art.114a O.p. - orzekł o odpowiedzialności podatkowej A Sp. z o.o., będącego dzierżawcą nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], której wieczystym użytkownikiem jest B Sp. z o.o., obejmującej podatek od nieruchomości za okres od dnia 1 października 2003r. do dnia 30 czerwca 2004 r. w wysokości [...] złotych (tj. na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji za 2003 i 2004 r. za miesiące: od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do czerwca 2004 r.). Decyzja ta została stronom skutecznie doręczona i stała się ostateczna w dniu [...] .

W dniu [...] Spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 114a § 1 O.p., gdyż wbrew wyrażonej w tym przepisie treści, organ podatkowy obciążył zobowiązaniem podatkowym byłego dzierżawcę nieruchomości. Zdaniem Spółki przepis art. 114a §1 O.p odnosi się wyłącznie do osób będących w dacie wydania decyzji podatkowej dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości. Rozszerzanie odpowiedzialności na byłych dzierżawców lub użytkowników nie znajduje uzasadnienia - zdaniem Spółki - chociażby w redakcji przepisu art. 115 §1 i § 2 O.p., w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że odpowiedzialność przenosi na "byłego wspólnika spółki". W konsekwencji, przy podobnej redakcji przepisów art. 114a i art. 115 O.p., brak wskazania w przepisie art. 114 a "byłego dzierżawcy", jako współodpowiedzialnego jednoznacznie wskazuje na wolę ustawodawcy obciążania odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe jedynie aktualnego w dacie wydawania decyzji dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...].

Kolegium nie stwierdziło, by weryfikowana decyzja była obarczona wadą stanowiącą podstawę stwierdzenia jej nieważności, w szczególności którąkolwiek z wad określonych we wniosku strony o stwierdzenie jej nieważności (art.247 §1 pkt 3 i pkt 5 O.p.).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] oraz o wstrzymanie wykonania tejże decyzji Burmistrza do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosku. Zdaniem Spółki, SKO podobnie jak Burmistrz Miasta błędnie zastosowało art. 114a § 1 O.p. do Spółki, jako byłego dzierżawcy. SKO dokonało błędnej wykładni prawa, bowiem Ordynacja podatkowa stanowi jeden akt prawny, w związku z czym nie można interpretować jednego przepisu w całkowitym oderwaniu od treści innego. Dlatego też "sąsiadujące'" ze sobą przepisy art. 110, art. 114a i art. 115 itd. nie mogą być rozumiane inaczej i w inny sposób stosowane. Z tego powodu nie mają żadnego prawnego uzasadnienia wobec Spółki rozważania SKO na temat odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania podatkowe. Art.115 wyraźnie stanowi o byłym wspólniku, powołany art.110 - o byłym małżonku, itd. Natomiast art. 114a §1 nie mówi o byłym dzierżawcy, lecz o "byłych" nie uregulowanych zobowiązaniach podatkowych. Ponadto, Kodeks cywilny w art. 693 i nast. określa pojęcie dzierżawy i związanego z czynną umową dzierżawy - dzierżawcę. W żadnym przepisie Kodeksu cywilnego związanym z umową dzierżawy, najmu, a także i innych umów nazwanych, po ich rozwiązaniu nie określa się mianem dzierżawcy, najemcy, pożyczkodawcy, dającego zlecenie, itd., byłej strony tego stosunku prawnego.

W tym stanie prawnym - w ocenie skarżącej - przepis art.114a §1 jednoznacznie stanowi o zobowiązaniu dzierżawcy za byłe zobowiązania właściciela, a Kodeks cywilny określa pojęcie dzierżawcy, jako strony trwającego (a nie wygasłego lub rozwiązanego) stosunku prawnego. Natomiast kwestionowana decyzja Burmistrza rażąco narusza porządek prawny, a decyzja SKO samowolnie, bez prawnego uzasadnienia (poza własną interpretacją przepisu) nie dopatrując się złamania prawa, w istocie nakłada odpowiedzialność podatkową dzierżawcy na osobę, która tym dzierżawcą nie jest.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem wskazało, że z treści wniosku strony wynika, iż podstawą weryfikacji ostatecznej decyzji jest zastosowanie przez organ błędniej wykładni art. 114a O.p., a więc wydanie niniejszej decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" ( art.247 §1 pkt 3O.p.), co w konsekwencji też doprowadziło - zdaniem strony - do skierowania przedmiotowej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art.247 §1 pkt 5 O.p.).

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z treścią zastosowanego przez organ podatkowy - a kwestionowanego przez stronę - przepisu art. 114a § 1 O.p. dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Powołany przepis stanowi jedną z form realizacji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników. W przepisie tym ustawodawca określił przesłanki warunkujące zastosowanie wobec osób trzecich solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości. I tak, odpowiedzialnością tą zostały objęte osoby trzecie będące dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości, jedynie w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania wydzierżawianych i użytkowanych nieruchomości, w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

W rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art.114a §1 O.p. - mianowicie, w aktach znajduje się umowa z dnia [...] nazwana "umową najmu lokalu handlowego" zawarta pomiędzy Spółką A a B. Z jej treści wynika, że przedmiotem umowy jest oddanie Spółce do używania nieruchomości położonej w P. przy [...] , w skład której wchodzą budynki i budowle, place utwardzane oraz wszelkie media stanowiące własność wynajmującego. Z umowy wynika również, że Spółka będzie prowadziła w ww. obiektach sprzedaż hurtowo-detaliczną, która jest przedmiotem jej działalności gospodarczej. W umowie określono wysokość czynszu a zawarto ją na okres [...] lat. W ocenie organu przedmiotowa umowa nosi w istocie cechy umowy dzierżawy, a nie najmu, jak by sugerowała jej nazwa. Niewątpliwie przedmiotowa nieruchomość została wydzierżawiona w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obiektach wchodzących w skład nieruchomości. SKO stwierdziło, że Burmistrz Miasta wydając w dniu [...] kwestionowaną decyzją zasadnie przyjął, że umowa, mimo nazwania jej umową najmu, jest w istocie umową dzierżawy, a zatem Spółka była dzierżawcą przedmiotowej nieruchomość od dnia [...].

W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...] wydana w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. przy [...] na rzecz B Sp. z o.o. m.in. za lata 2003-2004. Z decyzji tej wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego tego podatnika w roku 2003 wynosi [...] złotych, natomiast w roku 2004 r. [...] złotych. Zatem okoliczność istnienia zaległości podatkowej wynikającej z opodatkowania nieruchomości została stwierdzona w przedmiotowej sprawie, co w sposób oczywisty wypełnia przesłankę określoną w art. 114a §1 O.p.

Treść powyższej decyzji Burmistrza Miasta dowodzi także, że zaległość podatkowa użytkownika wieczystego nieruchomości zlokalizowanych w P. przy [...] dotyczy okresu trwania ww. umowy dzierżawy ([...]). W tym kontekście, Kolegium - wbrew stanowisku wyrażonemu przez stronę we wniosku o stwierdzenia nieważności - wskazało, że ustawodawca redagując art. 114a § 1 O.p. i ustanawiając odpowiedzialność dzierżawcy za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania dzierżawy odniósł nałożenie tegoż obowiązku na tego konkretnego dzierżawcę, który związany był konkretnym stosunkiem obligacyjnym z podatnikiem (umową dzierżawy) w konkretnym okresie (tj. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości); nie zaś na każdoczesnego - aktualnego w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - dzierżawcę tejże nieruchomości.

Kolegium ponownie nie stwierdziło, aby weryfikowana decyzja Burmistrza Miasta z dnia [...] (orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Spółki była obarczona wadą stanowiącą podstawę stwierdzenia jej nieważności, w szczególności którąkolwiek z wad określonych we wniosku strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji (art.247 §1 pkt 3 i pkt 5 O.p.).

Odnosząc się do odwołania SKO wyjaśniło, że adresatem (podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe) każdego z przywołanych przez skarżącego przepisów, tj. art.110 i art. 115 O.p. są zupełnie różne podmioty, tj. różne w stosu do adresata przepisu art.114a §1, a także różne w stosunku do siebie. W przypadku art. 110 jest to były małżonek, w przypadku art. 115 są to wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, który nie akcjonariuszem, natomiast w przypadku art.114a §1 dzierżawca lub użytkownik wieczysty. Ponieważ każdemu z tych podmiotów ustawodawca poświęcił odrębny artykuł, przyjąć należy, że jego zamiarem było uregulowanie sytuacji prawnej każdego z tych podmiotów odrębnie, w związku z czym nie jest możliwe dokonanie wykładni wskazanej przez skarżącego, tj. wykładni systemowej. Organ podkreślił, że każdy z tych przepisów z osobna, w sposób zupełny reguluje sytuacją prawną swojego adresata. W konsekwencji nie może mieć tutaj także znaczenia powoływanie się przez skarżącego na przepisy Kodeksu cywilnego, tj. że przepisy Kc po rozwiązaniu jakiejkolwiek umowy nazwanej nie określają byłej strony stosunku mianem dzierżawcy, najemcy, itd. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest możliwe tylko w przypadku oczywistego naruszenia przepisu prawa, który stanowił podstawę prawną dla decyzji. Do takich przypadków jednak nie należy odmienna wykładnia zastosowanego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] jako naruszających prawo, o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] - orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A Sp. z o.o. "będącego dzierżawcą" nieruchomości położonej w P. przy [...], której wieczystym użytkownikiem jest B spółka z o.o. , obejmującej podatek od nieruchomości za okres od 1 października 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. w wysokości [...] złotych - jako rażąco naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, powtarzającej zarzuty odwołania, strona skarżąca podniosła, że SKO, podobnie jak Burmistrz Miasta błędnie zastosowało treść art. 114 a § 1 O.p. do Spółki jako byłego dzierżawcy. SKO dokonało własnej wykładni prawa zarówno w decyzji wydanej w I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, które zdaniem skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż Ordynacja podatkowa stanowi jeden akt prawny, w związku z czym nie można interpretować jednego przepisu w całkowitym oderwaniu od treści innego. Dlatego też "sąsiadujące" ze sobą w Ustawie przepisy art. 110, art. 114a i art. 115 itd. nie mogą być rozumiane inaczej i w inny sposób stosowane. Nie mają zatem żadnego prawnego uzasadnienia wobec Spółki rozważania SKO na temat odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania podatkowe. Art. 115 wyraźnie stanowi o byłym wspólniku, art. 110 - o byłym małżonku, itd.. Natomiast art. 114 a § 1 nie mówi o byłym dzierżawcy, lecz o "byłych" nie uregulowanych zobowiązaniach podatkowych.

W tym stanie prawnym, przepis art. 114 a § 1 O.p. jednoznacznie stanowi o zobowiązaniu dzierżawcy za zobowiązania właściciela, a Kodeks cywilny określa pojęcie dzierżawcy, jako strony trwającego (a nie wygasłego lub rozwiązanego) stosunku prawnego. Natomiast kwestionowana decyzja Burmistrza Miasta rażąco narusza porządek prawny, a decyzja SKO samowolnie , bez prawnego uzasadnienia (poza własną interpretacją przepisu) nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa, w istocie nakłada odpowiedzialność podatkową dzierżawcy na osobę, która tym dzierżawcą nie jest.

Zgodnie z Konstytucją RP nikt nie może być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku bez wyraźnego w tym zakresie zapisu ustawy. Tak więc nakładanie obowiązku podatkowego na podmiot, który nie jest do tego zobowiązany stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. 114 a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności Spółki, jako byłego dzierżawcy, za zobowiązania w podatku od nieruchomości jej wieczystego użytkownika tj. B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Według bowiem strony skarżącej art. 114 a § 1 O.p. nie ma zastosowania do byłego dzierżawcy, o czym świadczy wykładnia systemowa przepisów umieszczonych w rozdziale 15 Działu III dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji na normie art. 114 a § 1 O.p. w stosunku do Spółki skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności, jako wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Wymaga zatem omówienia przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, przy czym w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu tej przesłanki strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( tak NSA w wyroku z 7 czerwca 2001 r. III SA 907/00 nie publ. ).

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.( por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa- komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s.841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa –problemy interpretacyjne Mon.Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod.2004, nr 9, s. 11-15 ).

Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe użytkownika wieczystego nieruchomości, rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego ( por. J.Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. ( SA/Ka 914/92 ), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55 ).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl. ). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, skoro strony dokonując wykładni art. 114 a § 1 O.p. posługują się różnymi metodami wykładni. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy posługuje się wykładnią językową wskazanego przepisu. Stanowi on, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Zatem według organu, nawet były dzierżawca ponosi odpowiedzialność określoną we wskazanym przepisie, pod warunkiem, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe podatnika z tytułu opodatkowania nieruchomości łączyła go z podatnikiem umowa dzierżawy. Z zastosowaniem tej metody wykładni nie zgadza się strona skarżąca, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej przedmiotowego przepisu. Zdaniem strony przepis art. 114 a § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do osób będących w dacie wydania decyzji podatkowej dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości. Rozszerzenie odpowiedzialności na byłych dzierżawców lub użytkowników nie znajduje uzasadnienia chociażby w redakcji art. 110 , art. 115 § 1 i § 2 O.p., w którym ustawodawca wyraźnie mówi o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na byłego małżonka, czy byłego wspólnika. A zatem nie można interpretować jednego przepisu w całkowitym oderwaniu od treści innego, z nim bezpośrednio sąsiadującego.

Z powyższego wynika, że obie strony dokonały odmiennej wykładni omawianego przepisu. Ta jednak, w ocenie Sądu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Błędów w wykładni prawa nie należy bowiem traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona następnie uznana za nieprawidłową.

Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

W ocenie Sądu, wskazana przez skarżącą Spółkę odmienna, od dokonanej przez organ odwoławczy, interpretacja przepisu art. 114 a § 1 O.p. z dodatkowym odwołaniem do treści art. 110 i 115 § 1 i § 2 O.p , oceny w tym zakresie podważyć nie mogła. Argumentacja tego rodzaju mogła bowiem być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o jego odmienną wykładnię, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.