Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. - skargę o d d a l a -

SA/Rz 529/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lutego 2003r. [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" Spółka z o.o. w R., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 200Ir w kwocie 24 799,80zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego Spółka "A" w dniu 28 listopada 2001r. dokonała zbycia posiadanych w Spółce "B" udziałów. Z art. 159 § 1 zdanie pierwsze Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami), (obecnie art. 152 ksh) wynika, że udział stanowi część kapitału zakładowego spółki z o.o.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze zbycia praw majątkowych (zbycia udziałów), z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nadwyżka przychodów ze zbycia udziałów nad kosztami (wydatkami) na ich objęcie lub nabycie zgodnie z zapisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dochód uzyskany ze zbycia udziałów, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej kwestii występuje zgodność stanowiska odwołującej ze stanowiskiem organów podatkowych. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów (wydatków) na objęcie udziałów.

Wskazane przez Odwołującą pisma Ministerstwa Finansów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; nie wynika z nich bowiem, że wpłaty udziałowca na fundusz rezerwowy zaliczyć należy do kosztów nabycia (objęcia) udziałów w chwili ich zbycia. Ministerstwo Finansów we wskazanym przez Spółkę piśmie z dnia 12 marca 2001r., podaje, iż "Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)", w drugim z powołanych pism jest mowa o opłacie skarbowej uiszczanej przez spółkę w związku z nabywaniem udziałów, która jest kosztem uzyskania przychodów. Podobne stanowisko Ministerstwo wyraziło w piśmie z dnia 31 października 1996 r. nr P04/AK-722-662/96. Ten rodzaj wydatków nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Spółka nie wskazała takich wydatków, by zaliczyć je do kosztów nabycia lub objęcia udziałów, mimo wyraźnego żądania przedstawienia ich (pismo Inspektora z dnia [...] października 2002 r. nr [...]).

Z art. 159 § 1 zdanie pierwsze Kh wynika, że udział stanowi część kapitału zakładowego spółki z o.o. Na etapie tworzenia spółki z o.o. "udział" oznacza przede wszystkim obowiązek wspólnika wniesienia wkładu, zaś po powstaniu spółki "udział" wyznacza status prawny wspólnika w spółce. Udziałowiec zbywając udziały w spółce wyzbywa się tego prawa, prawo to przenosi się na nabywcę udziałów. Wynika stąd, że udział jest ściśle związany z kapitałem zakładowym spółki a nie z całym majątkiem spółki. W chwili zbycia udziałów nie następuje zbycie części pozostałego majątku spółki mającego odzwierciedlenie w kapitale zapasowym lub (i) kapitale rezerwowym spółki. Poza tym w umowie o zawiązaniu Spółki "B" brak jest zapisu o tym, że "A" nabywa udziały za kwotę wyższą niż wartość nominalna udziału. W § 11 pkt 2 Umowy Spółki jest natomiast zapis, że ..."Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. obejmuje 52 (pięćdziesiąt dwa) udziały, o łącznej wartości 104.000.000 (sto cztery miliony) złotych"... a stosownie do treści § 9 tej umowy ..."Kapitał zakładowy Spółki wynosi 240.000.000 (dwieście czterdzieści milionów) złotych i dzieli się na 120 (sto dwadzieścia) równych i niepodzielnych udziałów po 2.000.000 (dwa miliony) złotych każdy."... (w wartościach przed denominacją). Umowa spółki może zobowiązywać do utworzenia funduszu rezerwowego (celowego), tak jak jest w rozpatrywanej sprawie, jednakże wniesione na kapitał rezerwowy środki nie powiększają kapitału zakładowego spółki, lecz dostarczają spółce kapitału (środków) z przeznaczeniem na cel, dla którego ten fundusz został utworzony. Nie powiększają one również udziałów wspólników w kapitale zakładowym Spółki. Zatem wpłaconych na fundusz rezerwowy kwot nie można uznać za wydatek poniesiony na objecie udziałów, jak również za "agio", o którym mowa w odwołaniu. Objęcie udziałów nie było uwarunkowane wpłatą określonej w umowie kwoty na fundusz rezerwowy. Jak sama Odwołująca wskazuje, niewpłacenie jej do spółki "B" zgodnie z postanowieniami umowy, było by tylko uzasadnionym roszczeniem w stosunku do wspólnika tj. Spółki "A" a nie warunkiem sine qua non nabycia udziałów. Odnosząc się natomiast do kwestii "agio" wskazać należy, że stosownie do treści art. 160 pkt 2 Kh obowiązującego w dacie założenia spółki jednym z wymogów powstania spółki z o.o. było wniesienie całego kapitału zakładowego określonego w umowie spółki. Instytucja "agio" funkcjonowała jedynie dla spółki akcyjnej. Do spółki z o.o. instytucja ta jako nowe rozwiązanie wprowadzona została dopiero przepisami ksh. Zgodnie z zapisem art. 163 pkt 2 ksh jednym z wymogów powstania spółki jest wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego oraz -w przypadku obejmowania udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej -pokrycie tej nadwyżki (tzw. "agio") przed rejestracją spółki. Wymóg pokrycia "agio" pozostaje w związku z art. 154 § 3 ksh. Przepis ten stanowi, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności charakter i zasady funkcjonowania "agio" w Spółce wskazać należy, iż kwestia jego skutków podatkowych w niniejszej sprawie nie może być rozpatrywana, albowiem nie znajduje odzwierciedlenia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym.

Na decyzję tę Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A" Spółka z o.o. w R. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieuznania za wydatki poniesione na objęcie udziałów wydatków poniesionych na wpłatę na kapitał rezerwowy spółki. W ocenie skarżącej poniesiony wydatek był powtarzającym się świadczeniem pieniężnym o którym mowa w ówcześnie obowiązującym art. 176 kh lub dopłatą o której mowa w ówcześnie obowiązującym art. 177 kh. Kwestionując wadliwość zarejestrowania spółki skarżąca naprowadziła, że skoro udziały pieniężne nie zostały wpłacone, nie było wydatku przewidzianego w umowie na udział pieniężny w kapitale rezerwowym a wspólnik nie byłby objął udziałów w kapitale zakładowym. Wydatek zatem na kapitał rezerwowy był kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie udziałów w kapitale zakładowym i wydatek ten winien być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu objętych poprzednio udziałów stosownie zwiększając stratę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że argumenty skargi pozostają w sprzeczności z treścią umowy spółki /§ 10 ust. 5 i ust. 6 umowy/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 16 ust. l pkt.8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanym okresie, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów /akcji/ w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów /akcji/, wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez amitenta papierów wartościowych, a także dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Analizując przytoczony wyżej przepis, w pierwszej kolejności należy podnieść, że w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawniczych pierwszeństwo ma wykładnia językowa w przypadku braku definicji legalnej. Z założeń językowej racjonalności ustawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę , że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć /patrz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996r. sygn. akt W. 11/95/. Mając na uwadze przytoczoną zasadę, analiza przepisu art. 16 ust. l pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie są kosztami uzyskania przychodów ..... jednak takie wydatki są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów /akcji/. Oznacza to, że przy zbyciu udziałów, kosztem uzyskania przychodu będą jedynie wydatki poczynione na ich nabycie; a więc mnożnik ilości akcji i wartości jednej akcji w cenie nabycia oraz koszty ich nabycia. Kosztów nabycia udziałów skarżąca nie wykazała. Brzmienie tego przepisu wyklucza zatem potraktowanie jako kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącą różnicę między uzyskaną ze sprzedaży udziałów "wyższą ceną" niż wartość nominalna tych udziałów a poniesionymi wydatkami na nabycie tych udziałów. Prawidłowo zatem orzekające organy przyjęły, że kosztem uzyskania przychodów skarżącej ze sprzedaży udziałów, będą jedynie poczynione wydatki na ich wcześniejsze nabycie, a więc nie obejmujące aggio które wystąpiło dopiero w momencie sprzedaży udziałów.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, zauważyć należy, że sprzedając udziały po cenie wyższej od nominalnej /aggio/ utworzony został z osiągniętej nadwyżki w spółce kapitał zapasowy. Wynika to z jednoznacznego uregulowania zawartego w art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych przewidującego tylko taki i jedyny sposób powstawania kapitału zapasowego. Każdy inny kapitał, tak obowiązkowy jak i fakultatywny pozostaje kapitałem rezerwowym nawet, jeżeli zostanie nazwany kapitałem zapasowym. Okoliczność ta jednak, w świetle uregulowania prawnopodatkowego, zawartego w art. 16 ust. l pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 132 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.