Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 868/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-579/10-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zamierza dokonać transgranicznego połączenia przez przejęcie ze spółką z siedzibą w Holandii (dalej "spółka przejęta"). Forma prawna spółki przejętej to "B.V." - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przejęta podlegała w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na dzień przejęcia przez Skarżącą spółka przejęta posiadać będzie udziały w polskiej spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "spółka córka"). Na dzień przejęcia spółki przejętej przez Skarżącą, spółka ta posiadać będzie 100% udziałów w kapitale polskiej spółki córki przez nieprzerwany okres ponad dwóch lat. W przyszłości Spółka przewiduje możliwość uzyskania od spółki córki dochodów (przychodów) z dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy po połączeniu ze spółką przejętą, w przypadku otrzymania przez Skarżącą dochodu z dywidend bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki córki, uprawniona będzie do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału (min. 10%) w spółce córce przez spółkę przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki, po połączeniu ze spółką przejętą, w przypadku otrzymania przez Skarżącą dochodów (przychodów) z dywidend, bądź innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki córki, będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania 100% udziału w spółce córce przez spółkę przejętą na potrzeby spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., tj. posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu dywidend lub innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Skarżąca stanęła na stanowisku, że podstawę uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółce córce przez jej poprzednika prawnego (spółkę przejętą) w okresie posiadania udziałów w spółce córce stanowi art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", przewidujący sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie. Uznała, ze przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku połączenia polskiej osoby prawnej z zagraniczną osoba prawną, podkreślając, że termin "łączenie się przez przejęcie" powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w którym to akcie normatywnym "przejęcie" odnosi się także do instytucji połączenia transgranicznego.

W interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2010 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu art. 93 O.p. dotyczy praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła wypłata dywidendy, to nie można było nabyć prawa do zwolnienia jej z opodatkowania. Okres posiadania przez holenderską spółkę udziałów w spółce córce stanowi wprawdzie jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, nie stanowi jednak prawa podlegającego sukcesji podatkowej. Stwierdził również, że w wyniku dokonanego przejęcia udziały holenderskiej spółki w kapitale zakładowym polskiej spółki córki uległy z mocy prawa unicestwieniu, a spółka holenderska przestała istnieć - skoro zaś spółka holenderska przestała istnieć, to w następstwie przejęcia przerwany został okres bezpośredniego posiadania przez nią udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. w kontekście art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Rozwijając zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podniósł, iż Spółka zasadnie argumentowała, że art. 93 O.p. ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w O.p. nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy i znajduje w niej zastosowanie.

Sąd stwierdził, że okoliczność, iż przejmowana spółka holenderska nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki córki, nie ma w sprawie żadnego znaczenia (abstrahując od faktu, że ta okoliczność wcale nie wynika z wniosku o interpretację). Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 O.p. podlegają bowiem wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Sąd podniósł, że odrębną kwestią jest istnienie prawa do zwolnienia podatkowego, odrębną zaś jego realizacja. Odstąpienie od realizacji prawa, o ile ma ono charakter trwały, a nie jednorazowy, nie skutkuje utratą tego prawa. Zdaniem Sądu słusznie wskazano w skardze i w toku postępowania o udzielenie interpretacji, że wynikająca z art. 93 O.p. zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce córce; słusznie również powołano orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie.

Sąd podkreślił, że udziały spółki holenderskiej w kapitale polskiej spółki córki nie uległy "unicestwieniu", lecz – zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej - zostały przejęte przez Skarżącą, w związku z czym Skarżąca wstąpi we wszystkie prawa swojej poprzedniczki. Takim prawem będzie też możliwość uwzględnienia okresu kwalifikowanego posiadania przez poprzednika udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez okres, o którym mowa w art. 22a ust. 4a w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p.

Nadto, Sąd stwierdził, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało jednoznacznie, że wspomniany okres wynosił nieprzerwanie ponad 2 lata, zaś posiadane udziały stanowiły 100% kapitału zakładowego polskiej spółki córki. W związku z tym stanowisko Skarżącej, że po połączeniu przez przejęcie będzie ona uprawniona do uwzględnienia tego okresu na potrzeby warunku zwolnienia podatkowego, Sąd uznał za w pełni prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wynikająca z art. 93 O.p. zasada sukcesji prawnej, obejmuje okres kwalifikowanego posiadania przez poprzednika udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. art. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu Sąd nieprawidłowo wywiódł, iż w przypadku połączenia Strony skarżącej przez przejęcie spółki prawa holenderskiego posiadającej udziały w polskiej spółce córce, Strona skarżąca będzie uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania kwalifikowanego udziału (m.in. 10 %) w spółce córce przez spółkę prawa holenderskiego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie powyższe było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11; wyrok z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11 , oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), które to wywody Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej – mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104). Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc - w sytuacji łączenia się podmiotu zagranicznego z podmiotem działającym na podstawie przepisów prawa polskiego - wystąpi sukcesja uniwersalna.

Podkreślić należy, iż z art. 93 § 1 O.p. wynika, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek". Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 tej ustawy stanowi, że: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej (osób prawnych)".

Z preambuły do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. wynika zaś, że ma ona na celu "konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (...) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich".

To oznacza również, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów" – jak tego domaga się Organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane - nie ma zatem żadnego znaczenia, że spółka holenderska nie otrzymywała dywidendy od polskiej spółki córki.

Prezentowane przez Ministra Finansów ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych, jak i nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji – pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 O.p., dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (rozważania w tym zakresie zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, CBOSA). W przypadku art. 93 O.p. sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Tym samym dokonaną wykładnię uznać należy za ścisłą i zgodną z literalnym brzmieniem przepisów.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Z artykułu tego wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". Zaś z art. 22 ust. 4a ustawy wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania kwalifikowanego udziału (10%) w spółce córce. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.