Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Asesor WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2008 r. sprawy ze skargi Powiatu W. oraz Zespołu Szkół w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług postanawia: skargę wniesioną przez Powiat W. odrzucić

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia Zespołu Szkół w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] wydanego na wniosek w/w Zespołu Szkół o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego .

W podstawie prawnej wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja Podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm ) .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż

pismem z dnia [...]r. (złożonym w organie podatkowym w dniu [...]r.) Zespół Szkół w W. wystąpił w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniającej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Pytanie dotyczyło wyjaśnienia na jakich zasadach ma się odbywać rozliczanie mediów z użytkowania części budynku przez Starostwo Powiatowe oraz wynajem basenu dla tegoż Starostwa Powiatowego i innych jednostek budżetowych (szkół) powołanych przez ten sam organ samorządowy, to jest Powiat W. , która to czynność odbywa się na podstawie pisemnego porozumienia określającego grafik udostępniania basenu . W pytaniu wskazano, iż właścicielem nieruchomości, w której mieści się basen oraz pomieszczenia zajmowane przez Starostwo Powiatowe jest Powiat W. , który to wspomniany budynek przekazał Zespołowi Szkół w trwały zarząd . W pytaniu podano także , iż Zespół Szkół od [...]r. został podatnikiem podatku od towarów i usług w wyniku przekroczenia wysokości obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanego z tytułu najmu pomieszczeń , basenu i sali gimnastycznej . Podniesiono też, iż zdaniem Zespołu Szkół w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług , stąd zasadnym jest nie naliczanie podatku od towarów i usług za media i wynajem basenu Starostwu Powiatowemu i innym szkołom . Są one bowiem jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego , w związku z czym rozliczenie następuje na podstawie not księgowych .

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. z póżn. zm. ), uznał stanowisko Zespołu Szkół za nieprawidłowe . W uzasadnieniu stwierdził, iż Zespół Szkół jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z racji świadczenia usług udostępniania basenu Starostwu Powiatowemu i innym szkołom na podstawie zawartego porozumienia , które to traktować należy jako formę umowy cywilnoprawnej łączącej strony umowy . W tym zatem zakresie winny one być dokumentowane fakturą VAT przy uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalniającego od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi (...), z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy t. j. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiana odpadów , usług sanitarnych i pokrewnych oraz usług komunikacji miejskiej . Tym samym zatem odsprzedaż usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków winna być opodatkowana wg stawki 7 % zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i udokumentowana fakturą .W przypadku zaś odsprzedaży usług innych od podlegających wyłączeniu ze zwolnienia, to jest dostawy energii elektrycznej i cieplnej usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu § 8 ust 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w wydanym postanowieniu i wydał decyzję o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została wniesiona przez Powiat W. oraz Zespół Szkół w W.

We wniesionej skardze Powiat W. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa , bowiem w orzeczeniach organów podatkowych obu instancji przyjęto , iż dwie jednostki budżetowe tej samej osoby prawnej mogą skutecznie zawrzeć ze sobą umowę cywilnoprawną , w związku czym naruszono normy prawa cywilnego, a w szczególności art.66 ust. 1 i art. 33 kodeksu cywilnego , naruszono regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż ustawie tej podlegają wewnętrzne rozliczenia kosztów dokonywane przez jednostki budżetowe utworzone przez Powiat W. – jednostkę samorządu terytorialnego – a to art. 5 ust. 1 w/w ustawy .W uzasadnieniu podkreślono, iż Zespół Szkół w W. jest jednostką budżetową dla której organem założycielskim jest zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych Powiat W. Stosownie do art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu . Dalej wskazano, iż niewątpliwie Zespół Szkół z racji przekroczenia limitu obrotu z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Pytanie jednak jakie skierowane zostało do organów podatkowych o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczyło oceny prawnej skutków wynikających z porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej osoby prawnej, to zaś oznacza, iż nie można uznać, iż dochodzi do sprzedaży usług , gdyż nie można " zawrzeć umowy z samym sobą ". Porozumienie nie nosi charakteru cywilnoprawnego a jedynie techniczno – organizacyjny, którego celem jest racjonalny podział kosztów finansowanych z jednego budżetu . To przeczy zatem komercyjnemu charakterowi prowadzonej działalności i występowaniu jednostek w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym.

Dalej podniesiono , iż organy przyjęły, iż uzyskanie statusu podatnika VAT jest jednoznaczne z nabyciem przez jednostkę osobowości prawnej ,co sprzeczne jest z art. 33 Kodeksu Cywilnego , zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne , którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną .

Podkreślono także , iż jedynym źródłem finansowania wydatków powiatowych jednostek budżetowych jest budżet powiatu a plan finansowy tych jednostek jest częścią budżetu powiatu. Jeśli zatem ustawodawca uznaje, iż źródło finansowania wydatków jednostek budżetowych jest jedno i jest nim tylko i wyłącznie budżet Powiatu W. to jednostki te nie mogą zawierać ze sobą umów, ponieważ jest to wewnętrzne rozliczenie kosztów w ramach działania jednej osoby prawnej i uwzględnienie tych kosztów w planie finansowym właściwej jednostki budżetowej, nie jest to zatem działalność komercyjna. Powołano się także na wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 4312/06 (M.Podat. 2007/4/41) w myśl którego kryterium decydującym o uznaniu organu ( urzędu ) za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy ( przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Organ w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w spornym rozstrzygnięciu .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć , iż z dniem 1 lipca 2007 r., mocą art.1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006. Nr 217 poz.1590) znowelizowano brzmienie art. 14a ustawy ordynacja podatkowa , ustanawiając kompetencje do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych . Na mocy przepisów przejściowych tej ustawy to jest art. 4 pkt 1 – postanowiono jednocześnie , iż wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanej nowelizacji , czyli przed 1 lipca 2007.

Zgodnie zatem z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 , poz. 60 z 2005 r. ze zm.) - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie do organu podatkowego II instancji .

Sąd z urzędu bada dopuszczalność skargi. Skarga do sądu administracyjnego podlega odrzuceniu z przyczyn wymienionych w art. 58 § 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Stosownie do pkt 6 tegoż artykułu skarga do sądu administracyjnego podlega odrzuceniu: "jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Wśród warunków formalnych sensu stricto skutecznego złożenia skargi jest również ten warunek, iż skarga musi być wniesiona przez podmiot, któremu – zgodnie z art. 50 § 1 lub 2 p.p.s.a. – przysługuje legitymacja do jej wniesienia.

Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi.

Sformułowanie każdy kto ma w tym interes prawny, oznacza że istotę legitymacji skargowej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności organu przez sąd administracyjny w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z prawem . W tej płaszczyźnie o istnieniu legitymacji skargowej nie decyduje zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego , lecz interes prawny , którego istotę stanowi żądanie oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonego aktu z obiektywnym porządkiem prawnym. Takie zobiektywizowane rozumienie legitymacji skargowej nie oznacza ,że skarga może być złożona od aktu , z którym skarżącego nie wiążą żadne subiektywne więzy . Skarżący musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem . Skarga musi zatem dotyczyć jego własnej sprawy administracyjnej rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. W tej płaszczyźnie więc interes prawny , o którym mowa w art. 50 § 1 , ma charakter materialnoprawny . Jest zatem oparty na normach materialnego prawa administracyjnego , gdzie istnieje norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania określonego aktu ( por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz T. Woś ,H Knysiak –Molczyk , M Roamańska, Wydawnictwo Prawnicze Lexis –Nexis, W-wa 2005 str. 213,214) .Tak więc legitymacja skargowa podmiotu wnoszącego skargę we własnym interesie prawnym musi zawierać dwa elementy . Skarżący musi mieć interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem i interes prawny w doprowadzeniu zaskarżonego aktu do stanu zgodnego z obiektywnym porządkiem prawnym .

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, iż Powiat W. nie spełnia wskazanych wyżej wymagań . W ocenie Sądu, w tej konkretnie sprawie Powiat W. nie ma interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zasad rozliczania mediów z użytkowania części szkoły przez Starostwo Powiatowe oraz wynajmu basenu dla tegoż Starostwa i innych jednostek budżetowych .

W przedmiotowym postępowaniu orzeczenia organów obu instancji skierowane zostały do Zespołu Szkół w W. , organy rozstrzygały bowiem na jego wniosek o jego uprawnieniu bądź o braku tegoż uprawnienia. Była to zatem "własna sprawa administracyjna" Zespołu Szkół i tylko Zespół ten miał uprawnienie do wniesienia skargi jako podmiot posiadający interes prawny zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a.

Dalej dodać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały w art. 14a § 1 możliwość wydania na pisemny wniosek podatnika, przez naczelnika urzędu skarbowego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Zespół Szkół jak to przyjął organ I instancji był na gruncie rozpoznawanej sprawy podatnikiem a wniesione zapytanie dotyczyło jego indywidualnej sprawy . Wątpliwości co do stosowania prawa wynikały z czynności dokonywanych przez Zespół Szkół w zakresie rozliczania mediów z użytkowania części budynku przez Starostwo Powiatowe oraz wynajem basenu dla tegoż Starostwa Powiatowego i innych jednostek budżetowych ( szkół ). Takich uwag co do spełniania wymogów wynikających z w/w art. 14a § 1 O.p. w odniesieniu do Powiatu W. nie można poczynić. Wskazana okoliczność również zatem uzasadnia stanowisko nie posiadania przez ten podmiot legitymacji procesowej do wniesienia skargi na akt administracyjny skierowany do Zespołu Szkół w W .

W następstwie tego niniejszą skargę trzeba uznać za wniesioną przez podmiot, który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 p.p.s.a., a w konsekwencji ją odrzucić, jako niedopuszczalną, w oparciu o art. 58 § 2 pkt 6) p.p.s.a.

Dodać trzeba, iż skarga Zespołu Szkół w W. wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr: [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpoznana na rozprawie przed tutejszym Sądem .