Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Kontrola tzw. „krzyżowa” dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej w art. 272 pkt 3, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/11 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 12 maja 2011 r. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia. Organ uznał bowiem, że konieczne było przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia źródła pochodzenia zakupionego przez spółkę towaru.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez naruszenie: 1) zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku wykazanego w deklaracji; 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, 3) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne nie zwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych w u.p.t.u. warunków, 4) art. 217 §2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa ) poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie tego organu organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu 25 dniowego, licząc od dnia złożenia rozliczenia za ten okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pochodzenie towaru ma wpływ na prawo do zwrotu, bowiem sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest, czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. Organ ten wyjaśnił, że skoro organ pierwszej instancji zwrócił się do organów właściwych dla rozliczeń kontrahentów spółki w celu sprawdzenia rzetelności faktur oraz źródła pochodzenia towarów nabywanych przez te podmioty, to znaczy, że powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

3. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 2 i ust. 6, art. 88 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne w jej ocenie przedłużenie terminu zwrotu oraz przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd ten wskazał, że skarżąca domagała się zwrotu podatku w terminie 25 dni, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Z uwagi na możliwości nadużyć w podatku VAT w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uregulowano możliwość przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. Również w orzecznictwie unijnym akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania. Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie dokonano tego w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego WSA uznał za prawidłowe. Za niezasadny uznał więc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe żadnych czynności sprawdzających mających na celu weryfikację w zakresie deklarowanego podatku VAT za marzec 2011 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem zasadniczego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak wskazanie kontrahenta skarżącej jako pośrednika dokonywanych transakcji nie miało na celu uzasadnić wyłączenia prawa do odliczenia, lecz przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji. Chodziło ponadto o ustalenie źródła pochodzenia towaru, weryfikację samej kwoty zwrotu oraz prawidłowości wystawionych faktur.

W kwestii zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił dotychczasową argumentację organu pierwszej instancji, wskazując na sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu oraz wskazując na działania organu pierwszej instancji świadczące o istniejących wątpliwościach co do zasadności zwrotu. WSA uznał, że nie był więc zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 88 u.p.t.u. Pomimo lakoniczności uzasadnienia organu pierwszej instancji nie można przyjąć zdaniem WSA, że brak jest prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym, że zostały naruszone art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a skoro było to zasadne, to nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające bądź mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy;

b) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi;

c) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ uprawniony był na podstawie przepisów prawa do podjęcia czynności sprawdzających w zakresie wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT;

- art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakres planowanych czynności sprawdzających, dla których przeprowadzenia organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu VAT, jest adekwatny do okoliczności, jakie organ podatkowy był uprawniony ustalać w ramach czynności sprawdzających oraz uznanie, że zakres czynności wykonywanych przez organ drugiej instancji może być taki sam, jak organu pierwszej instancji, a także przyjęcie, że organ drugiej instancji może konwalidować - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania - braki w postępowaniu organu wymienionego w tym przepisie, tj. organu pierwszej instancji, który jest wyłącznie właściwy do przedłużenia terminu zwrotu;

- art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu jest zgodne z prawem;

d) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Naruszenie przepisów o postępowaniu polegało na oddaleniu skargi, mimo niezgodności zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji z przepisami prawa;

2) prawa materialnego:

f) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że fraza "ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami", w zakresie, w jakim odnosi się do "zgodności z przedstawionymi dokumentami", dotyczy także dokumentów przedstawionych przez innych podatników niż podatnik wnioskujący o zwrot nadwyżki podatku w przyspieszonym terminie;

g) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

7. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że WSA z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu uznał, że organ dokonywał we własnym zakresie czynności sprawdzających. Według skarżącej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, jedynym pismem w sprawie zwrotu podatku VAT za marzec 2011 r., jakie skarżąca otrzymała, było postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, nie mogła więc ona potwierdzić w piśmie z 15 kwietnia 2011 r. dokonywania przez organ jakichkolwiek czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ten mógłby być naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w tej sprawie. To, że Sąd pierwszej instancji z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma skarżącej z 15 kwietnia 2011 r. wyciągnął określone wnioski, nie oznacza, że wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Nie jest bowiem naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez WSA oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Za pomocą tylko tego przepisu nie można podważać ustaleń i oceny materiału dowodowego dokonanych w sprawie. Zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można więc podzielić.

8. Nie można za skuteczny uznać zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej zarzutu, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT nie może wykraczać poza podstawowy termin tj. okres 60 dni. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie sądu w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ tego uchybienia Sądu na wynik sprawy. Poza przywołaniem poglądu zawartego w wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 1240/10, że "należałoby jedynie uznać, że nie może go przedłużyć powyżej terminu 60 dniowego, o którym mowa w ustępie 2-gim, jako terminie podstawowym" oraz stwierdzenia zawartego w wyroku NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1126/05, że "Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku" - nie mającego odniesienia do okoliczności tej sprawy, ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skarżącej w tej mierze. W sytuacji gdy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w ramach czynności sprawdzających naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność tego unormowania z Konstytucją w wyroku z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07 stwierdził, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (vide OTK-A 2008/8/136), tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej trudno uznać za skuteczny.

9. Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu podatku VAT miał jedynie kompetencje kontrolne i by działał tak jak sąd administracyjny kontrolując jedynie zgodność z prawem tego aktu. Pomijając to, że skarżąca nie wskazuje przepisu, z którego miałyby wynikać tylko takie kompetencje organu odwoławczego w tego rodzaju sprawach, to wskazać przede wszystkim należy, że z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wymagane jest wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 dotyczącym zażaleń, do zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Odesłanie do odpowiedniego stosowania oznacza, że niezbędne jest przy ocenie zastosowania przepisów dotyczących odwołania uwzględnienie cech właściwych dla prawa do wniesienia zażalenia i postępowania zażaleniowego. W literaturze (vide J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. "Odpowiednie" stosowanie przepisu może więc polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (vide wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (vide wyrok WSA w Gdańsku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA).

W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w postępowaniu zażaleniowym zastosowanie ma art. 233 Ordynacji podatkowej określający rodzaje decyzji odwoławczych, a wobec tego organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne oraz kompetencje kasacyjne (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych do uznania, by w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy nie miał kompetencji merytorycznych. Z tych też między innymi powodów nie można zgodzić się też ze skarżącą, by organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę także dowodów zgromadzonych po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami pod warunkiem jednak, że w danym postępowaniu dowody te są dopuszczalne. Na moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ musi jednak wykazać, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagające dodatkowego zweryfikowania.

10. Nie można za skuteczny uznać zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niewskazanie przez organ pierwszej instancji pełnej podstawy prawnej wydanego przez ten organ postanowienia ze względu na pominięcie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, błędnie określonego w skardze kasacyjnej jako § 2 tego artykułu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy ma pominięcie przez organ pierwszej instancji tego przepisu. Skarżąca nie kwestionuje bowiem tego, że w podstawie prawnej organ ten wskazał art. 87 ust. 6 w powiązaniu z ust. 2 u.p.t.u. tj. przepis szczególny, do regulacji których to przepisów odsyła art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, będący w tym przypadku przepisem ogólnym.

11. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia art. 217 § 2, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej ze względu na wskazanie przez organ dla uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu jedynie na konieczność ustalenia okoliczności nieistotnych dla sprawy. Z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W art. 121 § 1 tej ustawy określona została zasada zaufania, a w art. 124 zasada przekonywania. W art. 210 § 4 wskazane zostało, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji i postanowień, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. To, że zdaniem skarżącej organy wskazały błędne okoliczności stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie oznacza, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów formalnych określonych w powołanych wyżej przepisach i by naruszona została w związku z tym zasada przekonywania. Realizacją zasady przekonywania jest wyjaśnienie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia. To, że strona argumentację organu w tej mierze uważa za błędną, nie skutkuje naruszeniem zasady przekonywania.

11.1. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten bowiem odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

11.2. W art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, jak wyżej s. 11).

11.3. W sprawie tej do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091).

11.4. Można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 Ordynacji podatkowej jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Zgodzić się więc należy z zarzutami skargi kasacyjnej dokonania w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną wskazaną wyżej.

13. Skoro Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonego postanowienia dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.