Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13 w sprawie ze skargi "D." sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi D. sp. j. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z 9 września 2013 r. nr IPPB1/415-589/13-4/KSw przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że D. spółka jawna

z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką, skarżącą, stroną) złożyła wniosek z 28 maja 2013 r. uzupełniony pismem z 2 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca zatrudniła do obsługi stoiska wystawowego na targach w D. (Niemcy) nierezydenta z Niemiec. Osoba ta nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej i nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej. Wskazała, że nierezydent z Niemiec wykonywał powierzone mu zadanie związane z obsługą stoiska wystawowego w Dusseldorfie na podstawie umowy o dzieło. Osoba ta pełniła funkcję hostessy obsługując klientów przy ladzie wystawowej w dniach od 19 do 27 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego cudzoziemcowi zatrudnionemu do obsługi stoiska wystawowego

w Niemczech?

W jej ocenie, nie ciąży na niej obowiązek obliczenia i pobrania ww. podatku od wypłaconego honorarium osobie fizycznej nie mającej w Polsce miejsca zamieszkania

i świadczącej usługę poza terytorium Polski. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3

ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", podstawową przesłanką opodatkowania dochodów nierezydentów jest ich osiągnięcie na terytorium Polski, tj.

tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast świadczenie usługi obsługi

stoiska wystawowego na terytorium Niemiec, niezależnie od tego, czy należałoby

je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też

do przychodów z działalności gospodarczej, nie spełnia przesłanek określonych

w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i nie może być uznane za dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Z tego względu brak jest podstawy do uznania, że przychód cudzoziemca uzyskany z tytułu świadczenia na jej rzecz obsługi stoiska wystawowego

w Niemczech jest uzyskiwany na terytorium RP. Oznacza to, że przychód ten nie jest objęty zakresem zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania z wypłaconego honorarium zryczałtowanego 20% podatku dochodowego.

Minister Finansów w indywidulanej interpretacji z 9 września 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychody uzyskane z tytułu umowy o dzieło przez osobę nieposiadąjącą statusu rezydenta

w Polsce, stanowią zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wskazał, że określony w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. katalog przychodów nierezydentów uzyskiwanych na terytorium Polski nie jest katalogiem zamkniętym i należy zaliczyć do niego również dochody osiągane poza terytorium Polski, lecz mające swoje źródło w Polsce. Do takich dochodów zaliczać należy wynagrodzenia uzyskiwane na terytorium Niemiec od podmiotów mających siedzibę w Polsce. Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w ust. 1 tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne

i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5 oraz 10.

W konsekwencji zdaniem organu, na skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek obliczenia i pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku.

Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej błędną wykładnię art. 41 ust. 4

w związku z art. 29 ust. 1 i art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ciążył na niej obowiązek obliczenia i pobrania 20% podatku od wynagrodzenia wypłaconego nierezydentowi z Niemiec zatrudnionemu do obsługi stoiska na targach w Niemczech. Według skarżącej, wynagrodzenia uzyskiwane za pracę poza terytorium Polski przez nierezydentów nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ nie wynika to z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś wykładnia zaprezentowana przez organ jest niewątpliwie rozszerzająca.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. wynika, że

w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się bowiem przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli wskazane w tych przepisach miejsca znajdują się na terytorium Polski, to wynikające z czynności objętych zakresem tych przepisów dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium Polski.

W ocenie Sądu, w efekcie wyżej przeprowadzonej wykładni systemowej, nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium,

z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika

z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Tak więc argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Spółki nie jest – zdaniem Sądu - uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 3 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski".

Zdaniem Sądu, gdyby polski ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski, czego nie uczynił. Natomiast wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych.

Konkludując WSA stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. , czego konsekwencją było wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. art. 3

ust. 2 "a" i ust. 2 "b" u.p.d.o.p. i przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku

o wydanie interpretacji osoba fizyczna zamieszkała w Niemczech i wykonująca tam na rzecz spółki - mającej siedzibę w Polsce - usługę obsługi stanowiska wystawowego,

nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

a na spółce nie ciążą związane z tym obowiązki płatnika tego podatku. W związku

z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu kasator nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu wskazał, że

w dobie rozwijających się metod współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być - i są - często świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale mające swoje źródło w Polsce.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 3 ust. 2 "b" u.p.d.o.f. stanowi katalog

otwarty i wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące

uzyskaniu przychodu, nie ogranicza jednak możliwości zastosowania tego przepisu do innych niewymienionych w nim sytuacji. Zauważył, że także inne przepisy ustawy, przykładowo art. 29 ust. 1, art. 30 a ust. 1 ustawy, stanowią o opodatkowaniu dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP w związku z wypłatą. Ponadto, okoliczność, że wykonywane usługi dotyczą realizacji projektu wykonywanego na terytorium innego państwa, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji podatnika, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma bowiem żadnego znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają

z tego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego cudzoziemcowi zatrudnionemu do obsługi stoiska wystawowego w Niemczech - w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. w zw. art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.of.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podnosi, że podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zapadłych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – czego przykładem są orzeczenia: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10; z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13; z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 227/16. Stanowisko w nich wyrażone skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych

o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa.

Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy niemający miejsca zamieszkania, ustalonego dla celów podatkowych w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Bezspornym jest, że Spółka zatrudniła do obsługi stoiska wystawowego na targach

w D. (Niemcy) osobę z Niemiec, która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej i nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., w szczególności wtedy, gdy pochodzi z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Słusznie przyjął Sąd I instancji, że z brzmienia art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli wskazane w tych przepisach miejsca znajdują się na terytorium Polski, to wynikające z czynności objętych zakresem tych przepisów dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium Polski. Innymi słowy, nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta

z uzyskaniem przychodu od polskiego kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy której realizacja nie jest związana z terytorium Polski.

Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania) i że nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski". W istocie, gdyby polski ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą

z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania przez Ministra Finansów interpretacji - nie uczynił. Okoliczność ta wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

W konsekwencji przedstawionych powyżej argumentów, jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2a

i ust. 2 b u.p.d.o.f., dalsze przepisy ustawy nie znajdują zastosowania ( art. 29 ust. 1

pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Bezcelowym jest bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, do którego nie ma podstaw prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanych przepisów prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.