Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie oraz A Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Ol 1098/15 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 4140 (cztery tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. umarza postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w W.; 5. zwraca A Spółce z o.o. w W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 540 (pięćset czterdzieści) złotych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II Ol 1098/15, po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

5 grudnia 2013 r. funkcjonariusze celni w toku prowadzonych czynności kontrolnych w lokalu [...] ujawnili trzy automaty do gry: Apex Multi Magic nr [...], Apex Hot Magic Fruits nr [...] i Apollo Games nr [...], na których urządzane były gry losowe bez wymaganego zezwolenia. Ustalono, że właścicielem urządzeń jest [...] Spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka).

Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z dnia [...] maja 2015 r., powołując się na art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych), wymierzył skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie zakończyło się bezspornym ustaleniem, że Spółka urządzała gry na ujawnionych urządzeniach w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalały także na ocenę, że gry miały charakter losowy i komercyjny oraz odbywały się na automacie do gry. Spółka nie posiadała koncesji ani zezwolenia, opinii technicznej, rejestracji automatów czy decyzji Ministra Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh, co spowodowało, że Dyrektor IC nałożył na Spółkę karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, gdyż uznał, że zastosowany przepis nie jest przepisem technicznym, i jako taki nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę domagając się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów procesowych, m.in. art. 122, art. 187 § 1 op oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 w zw. z art. 14 ugh, które zostały zastosowane w sprawie mimo braku notyfikacji projektu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa nr 98/34/WE).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) uwzględnił skargę Spółki. Za niesporne przyjął, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 ugh, uprawniałoby skarżącą do urządzania takich gier w kontrolowanym lokalu, ani też koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ponadto znajdujące się w lokalu automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r, w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz.946 ze zm.) ani wymaganej przez art. 23a ust. 1 ugh rejestracji.

Powyższe, zdaniem Sądu, zasadnym czyniło wymierzenie kary pieniężnej skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, sankcjonującego nielegalne urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez wymaganej rejestracji automatu a nie, jak uczyniły to organy obu instancji, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten dotyczy urządzania gier na automacie poza kasynem gry, legalnie, ale z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Stwierdzone uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie wysokości kary pieniężnej odpowiadającej treści art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh.

Skargę kasacyjną wniosła zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie. Jednakże pismem z 30 sierpnia 2016 r. skarga kasacyjna Spółki została cofnięta. Natomiast Dyrektor Izby Celnej zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa przez:

- błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh poprzez uznanie, że przepis ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez organ do deliktu popełnionego przez skarżącą,

- błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh poprzez uznanie, że przepis ten powinien stanowić podstawę prawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej,

2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.;

- w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez uchylenie decyzji I i II instancji mimo naruszenia powyższego przepisu przez organy w trakcie prowadzonego postepowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 ppsa,

- w związku z art. 134 § 2 ppsa przez brak oceny, czy wydanie wyroku nie nastąpiło na niekorzyść skarżącego – czy kara nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh nie będzie wyższa niż kara nałożona na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie do deliktu skarżącej. Zarzut ten jest uzasadniony.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach został poddany wyrok Sądu I instancji uchylający decyzje organów obu instancji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, gdyż kontrolowane decyzje naruszają prawo materialne – art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie a art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Jednocześnie Sąd I instancji przesądził, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, a gry te były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ugh.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 2 tej ustawy wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści zacytowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego posiada cechy sankcji finansowej.

Zważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier zaliczany do podatków obrotowych.

W przypadku gry na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ugh), natomiast stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy).

Tak więc legalne urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej koncesjonowanej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera (art. 71 ust. 1 ugh). Brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość legalnego prowadzenia działalności i powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (zobacz wyrok NSA z 10.06.2016 r. sygn. akt II GSK 711/14, zob.: M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.). Sankcja ma prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia. Nie ma też wątpliwości w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. CBOSA), który stwierdził, że wszystkie racje natury prawnej przemawiają za tym, aby urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej prawem rejestracji automatu, podlegał karze pieniężnej nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Stanowisko powyższe wywiódł z brzmienia samego przepisu, z którego jasno wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo dwa różne rodzaje nagannych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Jednoznaczne odróżnienie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednich przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzania gry, zaś ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postepowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z ustawą należy uznać urządzanie gier na automatach do gry, których mowa w art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy o grach hazardowych, (...), że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a wiec sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów i argumentację uzasadniającą przyjęcie, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to czy legitymuje się koncesją, zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Nadto uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa, odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony naczelnego sadu administracyjnego (postanowienie NSA z 8.07.2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; CBOSA).

Ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh błędnie przyjął, że jest on skierowany do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna lub do podmiotów, które nie dotrzymały warunków dotychczasowego zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, które pozostały w mocy na podstawie przepisów przejściowych (art. 129-141 ugh) zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie należało uznać za usprawiedliwione.

Przeciwny wniosek dotyczy zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa. Zarzucanie Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, a jednoznaczny wywód prawny przeprowadzony w jego uzasadnieniu wskazuje, że jedyną przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie prawa materialnego. Ponadto błędne jest powiązanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, który odnosi się do naruszenia przepisów postępowania.

Nie sposób również uznać, że "brak oceny, czy wydanie wyroku nie nastąpiło na niekorzyść skarżącego" można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 2 ppsa. Wadliwość rozważań w tej kwestii to potencjalna wada uzasadnienia orzeczenia, a nie naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego.

Przyjmując, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa. Jak już wcześniej wskazano istotne elementy stanu faktycznego, niezakwestionowane w postępowaniu kasacyjnym, uprawniły do przyjęcia, że spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, a tym samym podlegała sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh a wysokość nałożonej kary odpowiada treści art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 ppsa (pkt 3 sentencji).

Cofniecie skargi kasacyjnej przez skarżącą spółkę skutkowało natomiast umorzeniem postepowania przed Naczelnych Sądem Administracyjnym z jej skargi kasacyjnej na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 ppsa w związku z art. 193 ppsa (pkt 4 sentencji).

O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ppsa (pkt 5 sentencji).