Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji S. [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 21/13 w sprawie ze skargi Fundacji S. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Fundacji S. [...] z siedzibą w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 21/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Fundacja S. (dalej jako: "fundacja, skarżąca") z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: fundacja S., jako współorganizator festiwalu mającej się odbyć w dniach od 28 listopada do 5 grudnia 2009 r., zawarła w dniu 25 listopada 2009 r. umowę ze spółką z o. o. B. (zwaną dalej: "B.", "spółka") na umieszczenie w czasie trwania festiwalu scenografii B. Zapisy umowy dotyczyły ponadto umożliwienia spółce przeprowadzenia wśród gości imprezy badań marketingowych polegających na zbieraniu danych w formie ankiet wśród osób palących wyroby tytoniowe, przy czym miały one nie być reklamą ani promocją wyrobów tytoniowych. Wynagrodzenie ustalono na 15.000 zł netto, zaś na wystawienie faktury VAT przewidziano siedem dni od zakończenia imprezy. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało przy tym, że fundacja wystawiła dla B. fakturę VAT w dniu 1 grudnia 2009 r. za umożliwienie przeprowadzenia badań marketingowych według umowy z 25 listopada 2009 r. opiewającą na kwotę netto 15.000 zł. Ponadto materiał dowodowy zawiera fakturę VAT z 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz fundacji przez L. S.A. dokumentującą zakup papierosów o wartości netto 4.988,76 zł. Jak ustalił organ, według podatnika, zakup ten był niezbędny dla właściwego przeprowadzenia badań marketingowych i miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem w wysokości 15.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") zachodzi brak podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazywany przez fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści ww. umowy. Ponadto wydatek ten organ ocenił jako niezwiązany z realizacją celów statutowych fundacji i w konsekwencji przyjął, że dochód odpowiadający jego wartości nie może podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 9 marca 2012 r., wydaną w wyniku przeprowadzonego w fundacji postępowania kontrolnego, określił fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8.

Decyzją z 22 października 2012 r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wersja wydarzeń prezentowana przez stronę nie znalazła wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, w wyniku czego nie znajduje przesłanek do uchylenia spornej decyzji. organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek organ pierwszej instancji wykazał jedynie brak podstaw do uznania zakupu papierosów za koszt uzyskania przychodów w oparciu o analizę warunków umowy z 25 listopada 2009 r., niemniej jednak nie naruszono żadnego z wymienionych przez stronę przepisów prawa (w tym wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny- Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej jako: "K.c."), istniały bowiem jeszcze inne, przesłanki świadczące o prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, fundacja złożyła skargę do WSA w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1,. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 187 § 1 ust. 1 i art. 191, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), art. 73 § 1, art. 77 § 1, art. 353(1) K.c., art. 13 ust. 1a i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.s.") oraz art. 282c § 1 O.p., "art. 13 ust. 4 i 5", art. 284a § 3, 284a § 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s., art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., art. 77 ust. 6 w zw. z art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.; dalej jako: "u.s.d.g."), art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 123 ust. 1 w zw. z art. 121 § O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

4. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy mogły być kosztami uzyskania przychodu poniesione przez wydatki związane z zakupem papierosów, potwierdzone fakturą VAT z 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz fundacji przez L. S.A.

W ocenie sądu, zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie miały bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami z działalności fundacji. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodził brak podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazywany przez fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści umowy z 25 listopada 2009 r. zawartej ze spółką B. Jednocześnie nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej jakoby kwestie te strony ustaliły w drodze porozumienia ustnego. Dodatkowo, skarżąca nie przedstawiła wiarogodnego dowodu na okoliczność, że zakupione papierosy de facto wzięły udział w przeprowadzonych badaniach marketingowych w trakcie festiwalu 2009. Wprawdzie w wyniku podjęcia przez organ dalszych czynności wyjaśniających spółka potwierdziła fakt, iż zobowiązała fundację do dokonania zakupu papierosów na festiwalu, to jednak z informacji uzyskanych od L. w drodze pisma z 3 września 2012 r. bezspornie wynika, że papierosy te zostały zakupione i wydane jako towar w dniu 15 grudnia 2009 r., a zatem po festiwalu. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że wszystkie rozważania na temat realizacji przez sporny wydatek celu w postaci "zabezpieczenia źródeł przychodu w przyszłości" poprzez pójście na ustępstwo (w ramach ustnego porozumienia) nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Wszakże zakup papierosów nie miał nic wspólnego z przeprowadzonymi badaniami marketingowymi w powyższym okresie, zaś przychód był związany z możliwością przeprowadzenia tych badań na festiwalu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, co dotyczy:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy fundacją a spółką z o obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia sondażu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w zw. z naruszeniem art. 77 § 1 K. c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacją i spółką nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, w związku z naruszeniem:

- art. 73 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej,

- art. 353(1) K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka nie mogą w sposób dowolny tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakup papierosów do badań marketingowych nie został przeznaczony na cele statutowe w związku z naruszeniem art. 77 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, w zw. z naruszeniem:

- art. 73 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej,

- art. 353(1) K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka nie mogą w sposób dowolny tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. fundacja zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie, w jakim sąd uznał, że wydatki na zakup papierosów (...) słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem nie miały bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami z działalności fundacji, a zwłaszcza, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazany przez fundację związek z osiągniętym przychodem nie znalazł potwierdzenia w treści umowy z 25 listopada 2009 r. zawartej ze spółką B.

Przed przystąpieniem do rozważań nad sformułowanym zarzutem niezbędne jest odniesienie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc aby można uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów, po drugie, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II FSK 514/09).

Przedstawione uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie dokonał wyczerpujących i przekonywujących rozważań, które pozwalałyby na zaaprobowanie przywołanego na wstępie stanowiska.

Rację ma więc strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował ustalenia organów podatkowych co do ustaleń w sprawie. W szczególności chodzi o analizę treści § 7 umowy z 25 listopada 2009 r., który pozwala w sprawach nieuregulowanych uzupełnić lub zmienić warunki tej umowy, w tym również w formie ustnej. Bez głębszej analizy tego fragmentu przedmiotowej umowy nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie, że nie doszło do zmiany treści umowy z 25 listopada 2009 r.

W tym miejscu przywołać należy uwagi zawarte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 516/14 w identycznym stanie faktycznym. Zdaniem tego Sądu, istotne pozostawało w sprawie to, czy zakup przez fundację przedmiotowych papierosów w spółce L. a następnie ich wydanie przedstawicielowi B. było niezbędnym warunkiem wywiązania się przez fundację z jej obowiązków umownych, za które miała otrzymać łączne wynagrodzenie w kwocie 15000 zł netto oraz wyjaśnienie, czy fundacja i B., zawarły, poza treścią pisemnej umowy z 25 listopada 2009 r., porozumienie zgodnie z którym dla zrealizowania warunków umowy i odebrania przez skarżącą z tytułu jej realizacji kwoty 15000 zł, zobowiązana była ona również do zakupu spornych papierosów od L. i do przekazania ich przedstawicielowi B. celem uzupełnienia zapasów o papierosy zużyte w trakcie ich promocji.

Sąd ten zwrócić uwagę na pismo B. z 13 sierpnia 2012r., z którego wynika, że zobowiązała ona ustnie kontrahenta do zakupu papierosów w spółce L. w celu udostępnienia ich podmiotowi, który miał prowadzić w punkcie sprzedaży akcję marketingową. Powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, w kontekście oceny tego pisma przez sąd pierwszej instancji, że B. nie mogła skutecznie i jednostronnie zobowiązywać fundacji do zakupu od podmiotu trzeciego określonej ilości papierosów, które miały być użyte do badań marketingowych. Sąd pierwszej instancji te stwierdzenia powinien poprzedzić rozważaniami na temat znaczenia § 7 umowy, w kontekście zasadnie przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 73 § 1, 77 § 1 i art. 353 (1) K.c.

W tej sytuacji zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie miała charakteru wszechstronnego i w istocie doprowadziła do błędnych wniosków zawartych w decyzji podatkowej, które sąd pierwszej instancji zaakceptował. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 23 listopada 1993 r., III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut błędu w ustaleniach faktycznych wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, a zwłaszcza fragmentaryczna jego ocena, nie pozwalały na jednoznaczne zakwestionowanie związku pomiędzy zakupionymi 15 grudnia 2009 r. papierosami przez fundację, a przychodem z tytułu przeprowadzonych badań marketingowych. Tym samym przyjąć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono i nie zbadano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Na marginesie tych rozważań należy podnieść, że rozbieżności w orzecznictwie sądów, zwłaszcza w zbliżonym stanie faktycznym uznawane są za źródło naruszenia art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. Ferreira Santos Pardal przeciwko Portugalii (skarga nr 30123/10), wyrok Izby z 30 lipca 2015 r., nieostateczny, publ. w Przegląd orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawach dotyczących państw trzecich – lipiec 2015 r., 2015, nr 3, str. 12).

Stwierdzone uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych czynią przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli zdecydować o zakresie zastosowania powyższych przepisów w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu spraw sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że zakup papierosów udokumentowany fakturą z 15 grudnia 2009 r. był wynikiem ustnej umowy między skarżącą a B. i czy tego rodzaju umowa w kontekście pozostałych okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia stwierdzenie, że poniesione przez skarżącą wydatki na zakup przedmiotowych papierosów miały związek z uzyskanym przychodem z tytułu przeprowadzonych badań marketingowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).