Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1704/12 w sprawie ze skargi P. E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-996/11-2/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. w W. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w ramach rozbudowy sieci energetycznej zawiera z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy o przyłączenie do sieci i ponosi z tego tytułu opłaty za przyłączenie. Ponieważ praktyczne ustalenie, jak długo będzie korzystać z tego przyłączenia jest niemożliwe, dla celów bilansowych przyjmuje, że przeciętny okres korzystania z przyłącza wynosić będzie 15 lat. Z tego powodu koszty opłaty przyłączeniowej o wartości przekraczającej 100.000,- zł netto zalicza do kosztów bilansowych w okresie 15 lat jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ratach miesięcznych. Koszty opłat przyłączeniowych poniżej 100.000,- zł netto zaliczane są w koszty bilansowe jednorazowo, w miesiącu, w którym nastąpiło przyłączenie Skarżącej do sieci zakładu energetycznego. Na tle tak przestawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), Spółka ma prawo zaliczyć koszt opłaty za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym ujęto fakturę VAT, dotyczącą tej opłaty, w księgach rachunkowych spółki jako zobowiązanie, mimo że spółka zaliczy do kosztów bilansowych przedmiotową opłatę w okresie 15 lat? Zdaniem Skarżącej, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, za czym przemawia m.in. argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10.

W interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. W związku z tym pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak zawarcia w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p, gdyż, że bez podstaw prawnych opierała się na niemających zastosowania w sprawie przepisach ustawy o rachunkowości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest przepis art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Sąd uznał za uzasadnione również zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, argumentując, że skoro wnioskodawca na uzasadnienie swego stanowiska przywołał konkretne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, to naruszeniem tych przepisów było lakoniczne stwierdzenie przez organ, że nie akceptuje tych orzeczeń.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisany we wniosku Spółki koszt należy potrącić w dniu jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy powinien w interpretacji podatkowej podjąć merytoryczną polemikę z powołanymi we wniosku Spółki tezami orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony.

Całkowicie chybiony jest z kolei zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jaki sposób, sugerowane przez niego uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania obarczony jest istotną wadą konstrukcyjną, która wyklucza możliwość jego merytorycznego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.