Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi L. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Wnioskiem z 9 grudnia 2011 r. Pani L. J. (dalej powoływana również jako "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy w H. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lutego 1989 r. J. A. nabyli: żona zmarłego oraz troje dzieci (tj. Skarżąca oraz dwoje rodzeństwa) - po 1/4 części każde z nich. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2008 r. Sąd stwierdził, że spadek po zmarłej [...] czerwca 2002 r. L. A. nabyło dwoje dzieci (Skarżąca i jej brat) - po 1/2 części każde z nich. Z kolei, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy uznał, że:

– w skład spadku po zmarłym J. A. wchodzi udział 1/2 części

w prawie własności nieruchomości rolnej zabudowanej, obejmującej działkę

nr [...] o pow. 0,15ha;

– w skład spadku po zmarłej L. A. wchodzi udział wynoszący 1/2 części w prawie własności obejmujący działkę nr [...] o pow. 0,15 ha oraz prawo własności nieruchomości obejmującej działkę [...] o pow. 0,23 ha oraz udział wynoszący 2/3 części w prawie własności działki nr [...] o pow. 0,28 ha.

Postanowieniem tym Sąd Rejonowy dokonał działu spadku po zmarłych

i zniesienia współwłasności w ten sposób, że powyższe nieruchomości przyznał

na wyłączną własność Skarżącej. Na rzecz pozostałych spadkobierców zasądził stosowne spłaty. Zniesienie współwłasności i dział spadku odbyły się poprzez spłaty gotówkowe dokonane przez wyłącznego właściciela nieruchomości - Skarżącą

na rzecz pozostałych spadkobierców. W związku ze spłatami uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu [...] listopada 2011 r., aktem notarialnym Skarżąca zbyła działkę zabudowaną nr [...] o pow. 0,15 ha oraz działkę rolną nr [...] o pow. 0,23 ha.

W związku z powyższym, Skarżąca sformułowała następujące pytania: Czy terminem nabycia całej nieruchomości przez Panią L. J., będącej skutkiem dziedziczenia jest data [...] lutego 1989 r. oraz [...] czerwca 2002 r.? Czy sprzedaż 14 listopada 2011 r. części nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej, która powołała się na wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, nabycie własności nieruchomości, w wyniku dziedziczenia, następuje w chwili śmierci spadkodawcy.

W wydanej [...] marca 2012 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej powoływana jako: "k.c.") organ wskazał,

że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1

pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonania podziału, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość rzeczy mieści się

w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym. Jedynie w powyższych sytuacjach, podział nieruchomości nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. Natomiast jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej, po dokonaniu działu spadku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ wskazał, że z uwagi, iż dział spadku i zniesienie współwłasności odbyło się

za spłatą na rzecz współwłaścicieli nieruchomości będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności, należało przyjąć, że Skarżąca nabyła część nieruchomości ponad dotychczas posiadany udział w tych nieruchomościach

z chwilą działu spadku. Dlatego też, w części ponad posiadany udział w wyniku spadkobrania, Skarżąca nabyła własność nieruchomości w 2010 r. Oznacza to,

że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony stosownie do nabytych udziałów odpowiednio od końca 1989 r., 2002 r.

i 2010 r. W konsekwencji, dokonana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1989 r. i 2002 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości

w części nabytej w 2010 r., ponad dotychczas posiadany udział, z uwagi iż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 1025 § 1 k.c. poprzez nieprzyjęcie, iż pojęcie nabycia nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku a zatem celem wydania postanowienia o nabyciu spadku jest ustalenie kręgu spadkobierców a nie konkretnych praw i rzeczy wchodzących w skład spadku; ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku i ma ona charakter wtórny do nabycia spadku,

co oznacza, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy

od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia: termin nabycia jest jeden - nabycie spadku czyli chwila śmierci spadkodawcy

a w przedmiotowej sytuacji to [...] luty 1989 r. data śmierci J. A. i [...] czerwca 2002 r. - data śmierci L. A.

Skarżąca zarzuciła także całkowitą ignorancję wyroku NSA z 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 500/10, w którym sąd przesądził, że jest jedna data nabycia nieruchomości w wyniku spadkobrania niezależnie od tego, iż nastąpiła sprzedaż nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców

w drodze działu spadku.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w szczególności, odpowiedzi na pytanie, czy nabycie przez podatnika nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu następuje jedynie w wyniku nabycia spadku, czy też jego działu. Dodatkowo, w niniejszej sprawie zagadnienie to budzi wątpliwości, w tym aspekcie, że w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców otrzymał nieruchomość

w wielkości i wartości przekraczającej jego udział w masie spadkowej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc

od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że z jednej strony źródłem przychodów jest zbycie nie tylko nieruchomości, ale także ich części lub udziału,

a z drugiej, przy liczeniu pięcioletniego terminu do zbycia tych praw, również należy uwzględnić rok nabycia nie tylko całej nieruchomości, ale także ich części lub udziału. Oczywistym jest, że skoro można dokonać zbycia całej nieruchomości, jej części lub udziału, to także można nabyć nieruchomość w całości, części lub też jej udział.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo

że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się

do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie

do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy, jej części lub udziału.

W świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku

o wydanie interpretacji, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby,

w przedmiotowej sprawie naruszono art. 1025 k.c. poprzez nieprzyjęcie, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku.

W wydanej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 922 § 1 k.c. spadek

to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci

na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 k.c.). Stosownie natomiast do art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W oparciu o powyższe przyjąć należy, że przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. W wyniku działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom,

a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Podkreślić należy, iż w wyniku dokonania działu spadku, jak wyjaśniono powyżej, następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest także podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który

w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji wynika,

że Skarżącej, jak i jej rodzeństwu przysługiwał odpowiedni udział w nieruchomości,

z tytułu nabycia spadków po zmarłych rodzicach. W drodze postanowienia o dziale spadku z 2010 r. ustalono, że prawo to w całości otrzyma Skarżąca z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Zatem zasadnie organ uznał,

że Skarżąca, która otrzymała na wyłączną własność nieruchomość nabyła to prawo ponad dotychczas przysługujący jej udział. Tym samym, stwierdzić należało,

że Skarżąca sporną nieruchomość nabyła na podstawie różnych tytułów prawnych - w 1989 r. i 2002 r. nabyła w drodze dziedziczenia określone udziały

w nieruchomości, natomiast w 2010 r. nabyła udział w nieruchomości, w części ponad dotychczas posiadane udziały.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu należało przyjąć,

że momentem nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w części obejmującej udział spadkowy jest moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie, moment działu spadku, jeżeli podział nie jest ekwiwalenty w naturze lub towarzyszą mu spłaty lub dopłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Tylko wówczas, bowiem spadkobierczyni mogła wyłącznie samodzielnie decydować

o zbyciu nieruchomości lub jej części.

Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należało z organem wydającym interpretację, że dokonana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1989 r. i 2002 r. nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Jedynie sprzedaż nieruchomości w części nabytej

w 2010 r. w drodze działu spadku, z uwagi iż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, nieuwzględnienia przez organ wydający interpretację uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, wskazać należy, iż pogląd w nim wyrażony w żaden sposób nie wiązał organu, jak i Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Wskazać w tym miejscu należy, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia dotycząca chwili nabycia nieruchomości w ramach postępowania spadkowego i działowego nie jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego dowodem są chociażby uzasadnienia innych wyroków, które w zbliżonym stanie faktycznym wyraziły pogląd zbieżny z tym, zaprezentowanym w kwestionowanej interpretacji jak

i uzasadnieniu niniejszego wyroku - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09, czy też wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 334/12.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze przepisów k.c.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.