Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1348/14 w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności nieruchomości i ruchomości w zamian za umorzenie akcji p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy przekazanie przez spółkę akcyjną nieruchomości akcjonariuszowi z tytułu umorzenia jego akcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1); 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwana dalej "dyrektywą 2006/112/WE"):

Art. 2.1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

Art. 9.1. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.

2. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z

2016 r., poz. 1578, ze zm., zwana dalej "K.s.h."):

Art. 359 § 1. Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

§ 2. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

§ 3. Uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu.

§ 4. Uchwała o zmianie statutu w sprawie umorzenia akcji powinna być umotywowana.

§ 5. Zmiana statutu przewidująca przymusowe umorzenie akcji nie może dotyczyć akcji, które zostały objęte przed jej wpisem do rejestru.

§ 6. Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 7. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego.

Art. 360 § 1. Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organem podatkowym.

3. We wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie P. Spółka Akcyjna opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą prawną - spółką akcyjną i posiada siedzibę w Polsce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jednostka powiązana z Wnioskodawczynią kapitałowo i organizacyjnie posiada 6.275.534 akcji Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni rozważa reorganizację grupy kapitałowej poprzez umorzenie części akcji należących do spółki z o.o. Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawczyni będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, umorzenie akcji Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana udokumentować to umorzenie poprzez wystawienie faktury VAT?

2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czy wnioskodawczyni będzie zobowiązana udokumentować tę zapłatę poprzez wystawienie faktury VAT?

Zdaniem Spółki, zarówno na etapie umorzenia akcji, jak i dokonania wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej za umorzone akcje, nie będzie ona działać jako podatnik VAT (w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), zatem obie czynności nie będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, a więc nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu. Strona podniosła jednocześnie, że opisaną we wniosku operację należy rozpatrywać jako jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi samo umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu. Pomiędzy obiema tymi czynnościami istnieje ścisłe powiązanie i związek przyczynowy. Na gruncie prawa cywilnego przeniesienie własności tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje nie jest odrębną czynnością prawną, lecz stanowi jedynie wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy o umorzeniu akcji. Niezasadne jest zatem - zdaniem Strony - rozdzielanie tych dwóch operacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym, również samo przeniesienie własności nieruchomości nie powinno podlegać VAT. Niezależnie od tego Strona wskazała, że nawet gdyby uznać ją przy dokonywaniu tej transakcji za podatnika, to niezasadne w dalszej kolejności byłoby twierdzenie, że czynność, polegająca na przyznaniu wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane akcje, stanowiłaby odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

4. Minister Finansów w wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej stwierdził, że przekazanie składników majątkowych w zamian za umorzenie akcji stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którą to czynność Spółka winna udokumentować poprzez wystawienie faktury. Motywując swoje stanowisko w powyższym zakresie organ wskazał, że pomiędzy stronami opisanej transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, bowiem Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz akcjonariusza własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie, a akcje podlegające umorzeniu będą wynagrodzeniem za tę czynność, co oznacza, że dojdzie do dostawy towaru za wynagrodzeniem, które - chociaż nie będzie w formie pieniężnej - to jednak będzie miało konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, iż w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej interpretacji Spółka posiada status podatnika podatku VAT i w konsekwencji jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, co pozostaje w jawnej opozycji do zasady zaufania do organów podatkowych.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej wobec Strony interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że odpłatność czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem, a zatem konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług ciążący na jednej stronie tego stosunku oraz obowiązek drugiej strony stosunku prawnego, polegający na przekazaniu kontrahentowi wynagrodzenia, czyli na odpłatności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu, choć nie musi mieć formy zapłaty pieniężnej. Czynność mająca charakter odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jest wykonywana przez podmiot o statusie podatnika tego podatku działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Sąd przyjął, że przedmiotem oceny w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być całe opisane we wniosku zdarzenie, mające charakter złożony i składające się czynności w postaci umorzenia akcji Spółki oraz przekazania akcjonariuszowi wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane akcje. Te dwa zdarzenia – umorzenie akcji i przekazanie wynagrodzenia – są ściśle powiązane i wzajemnie zależne.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, jakoby Spółka - przekazując akcjonariuszowi wynagrodzenie w formie rzeczowej w zamian za umorzenie akcji - dokonywała dostawy towarów, którymi są właśnie te składniki rzeczowe. Za wadliwe Sąd uznał również twierdzenie o odpłatności tej czynności oraz o działaniu przez Spółkę w ramach tej czynności w charakterze podatnika, w zakresie jej działalności gospodarczej.

9. Sąd przyjął, że przedmiotowa czynność nie jest transakcją gospodarczą podejmowaną przez Spółkę działającą w charakterze handlowca. Sąd wskazał, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") przewidują w art. 359 i art. 360 możliwość reorganizacji spółki akcyjnej z różnych przyczyn. Reorganizacja taka jest związana z umorzeniem części akcji i obniżeniem kapitału zakładowego. Umorzenie akcji, które może być dobrowolne, przymusowe lub automatyczne, czyli w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, w zasadzie związane jest z koniecznością przekazania wynagrodzenia akcjonariuszowi akcji umorzonych. Jedynie umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą akcjonariusza, może być bez wynagrodzenia, ale taki sposób umorzenia nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. A zatem składniki majątkowe przekazywane przez Spółkę akcjonariuszowi są wynagrodzeniem za utratę przez niego akcji, które zostają umorzone, a źródłem tego zdarzenia są przepisy K.s.h. i statutu danej spółki akcyjnej.

10. Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że umorzenie akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przepisy tej ustawy tego nie przewidują. Sąd podkreślił przy tym, że wobec tego, iż opisane przez Stronę zdarzenie należy rozpatrywać jako całość, to nie można brać pod uwagę - jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu - tylko przekazania przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza w zamian za umarzane akcje, bo nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze.

11. Ostatecznie Sąd przyjął, że podejmując działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie będzie działała jako handlowiec, a sporne zdarzenie nie będzie stanowiło czynności podejmowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Będzie natomiast czynnością o charakterze organizacyjno – ustrojowym, wewnętrznym. Tym samym Sąd przyjął, że opisane we wniosku zdarzenie nie będzie odpłatną dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

12. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w zakresie zdarzenia opisanego we wniosku Spółka nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a zdarzenie to, analizowane w całokształcie, nie będzie odpłatną dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

14. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi na pytanie:

Czy przekazanie przez spółkę akcyjną nieruchomości akcjonariuszowi z tytułu umorzenia jego akcji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1)?

W przedmiocie zapytania.

17. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku Armbrecht, C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT. Warunkiem sine qua non opodatkowania czynności, jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT.

18. Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca rozważa reorganizację grupy kapitałowej, poprzez umorzenie części akcji należących do akcjonariusza (spółki z o.o.). Umorzenie nastąpi w jeden ze sposobów określonych w kodeksie spółek handlowych (umorzenie automatyczne, przymusowe lub dobrowolne). Formą wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (spółce z o.o.) z tytułu umorzenia akcji Skarżącej będzie przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Wartość ww. składników majątkowych odpowiadać będzie wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

19. Stosownie do art. 359 § 1 zd. 2 K.s.h. akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Statut może jednak stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Umorzenie akcji polega na unicestwieniu praw członkowskich akcjonariusza, wyrażającym się w tym, że traci on dotychczasowy status, jaki posiadał w spółce - a co za tym idzie - określone uprawnienia oraz zwolniony zostaje z obowiązków, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych. Na skutek umorzenia, akcje akcjonariusza przestają istnieć, a czynności tej towarzyszy zasadniczo wypłacenie akcjonariuszowi kwoty wynagrodzenia, aczkolwiek umorzenie nastąpić może także bez wynagrodzenia.

W spółce akcyjnej, w myśl art. 360 § 1 K.s.h., umorzenie akcji wymaga w każdej sytuacji obniżenia kapitału zakładowego.

20. Poszczególne sposoby umarzania akcji wykazują różnice co do trybu oraz wymogów, jakie muszą być spełnione. O ile przy umorzeniu przymusowym (automatycznym) do momentu umorzenia akcji pozostają one własnością akcjonariusza, o tyle przy dobrowolnym, następuje zbycie akcji na rzecz spółki akcyjnej, przed faktycznym ich unicestwieniem, tj. podjęciem uchwały o umorzeniu.

Akcjonariuszowi, którego akcje zostają umorzone, przysługuje co do zasady wynagrodzenie. W przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego stanowi ono wartość przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego może odpowiadać ustalonej wartości nabytych przez spółkę akcji, w celu ich umorzenia, przy czym w niniejszej sprawie wskazano, że - tak jak przy umorzeniu przymusowym - będzie to wartość przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

21. Forma wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji może być pieniężna lub rzeczowa. W niniejszej sprawie przyjęto formę rzeczową wynagrodzenia w postaci nieruchomości (budynków) oraz ruchomościami stanowiącymi ich wyposażenie.

22. Na gruncie instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FPS 6/15) stanął na stanowisku, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Uznał bowiem, że skoro - zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE - czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, czy cywilnego, jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym nie ma wątpliwości co do tego, że wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma też żadnego uzasadnienia do uznania, by w sytuacji odwrotnej, tj. przekazania przez spółkę prawa handlowego wspólnikowi nieruchomości, w zamian za nabyte od wspólnika udziały, czynność tę traktować inaczej, tylko z tego powodu, że odbywa się to w ramach instytucji umorzenia udziałów.

W tej sytuacji, wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową, jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów spółka przekazuje wspólnikowi towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów.

23. W niniejszej sprawie, dotyczącej analogicznej instytucji do umorzenia udziałów spółki, jaką jest instytucja umorzenia akcji, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że przedmiotem oceny pod względem podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinno być całe zdarzenie, mające charakter złożony i składające się z zasadniczych części składowych, a mianowicie z umorzenia akcji spółki oraz z przekazania akcjonariuszowi wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane akcje. Te dwa zdarzenia - umorzenie akcji i przekazanie wynagrodzenia - są ściśle powiązane i wzajemnie zależne, stanowiąc jedną całość. Ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby właściwie całego zdarzenia. Wszak przekazanie przez spółkę akcjonariuszowi składników rzeczowych, to jest gruntu z budynkami i ich wyposażeniem, nie jest zwykłą transakcją handlową, mającą za przedmiot zbycie określonego mienia w celu uzyskania korzyści majątkowej, ale jest realizacją zamiaru spółki polegającego na zmniejszeniu ilości akcji, a przez to obniżeniu kapitału zakładowego. Bez działań spółki zmierzających do umorzenia akcji nie byłoby podstawy do przekazania akcjonariuszowi określonych składników majątkowych.

24. Faktem jest, że spółka, przekazując akcjonariuszowi wynagrodzenie w formie rzeczowej – w przypadku umorzenia dobrowolnego, czyni to wprawdzie w zamian za nabyte akcje, lecz nie można pomijać, że w celu ich umorzenia, tzn. unicestwienia, co doprowadzi do obniżenia kapitału zakładowego.

Przy przymusowym (automatycznym) natomiast umorzeniu akcji, nie dochodzi w ogóle do nabycia akcji przez spółkę akcyjną.

25. Uwzględniając zatem cel instytucji umorzenia akcji (art. 359 i art. 360 K.s.h), którym jest ich unicestwienie i obniżenie kapitału zakładowego, dla realizacji którego spółka przekazuje akcjonariuszowi wynagrodzenie w formie pieniężnej lub rzeczowych składników, zachodzi wątpliwość, czy mamy w takim przypadku do czynienia z transakcją gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, podejmowaną przez spółkę działającą w charakterze handlowca, tzn. podatnika. Źródłem tego złożonego zdarzenia są przepisy kodeksu spółek handlowych i statutu danej spółki akcyjnej, a podstawą zaistnienia takiego zdarzenia jest decyzja jej walnego zgromadzenia i ewentualnie zgoda akcjonariusza w razie umorzenia dobrowolnego, lub też zaistnienie określonego zdarzenia przewidzianego przez statut.

26. Czynność umorzenia akcji nie znajduje się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w dyrektywie 2006/112/WE. Czy zatem przez fakt, że wynagrodzenie za tę czynność przyjmie formę rzeczową, a nie pieniężną - czynność taką należy traktować jako opodatkowaną VAT?

Ponadto, wątpliwa jest także odpłatność tej czynności, skoro wskutek umorzenia akcji (nawet gdy przy umorzeniu dobrowolnym poprzedza je ich nabycie) nie dojdzie po stronie spółki akcyjnej - którą należałoby traktować jako dostawcę towaru - do jakiegokolwiek przysporzenia, bowiem akcje zostaną unicestwione, a kapitał zakładowy spółki ulegnie obniżeniu. Czynności nabycia akcji akcjonariusza w celu ich dobrowolnego umorzenia nie można oceniać z pominięciem celu, w jakim nabycie to jest czynione (unicestwienia nabytych akcji).

Nie można przy tym pominąć, że VAT, jako podatek konsumpcyjny, obciąża końcowego konsumenta, a nie podatnika dokonującego czynności opodatkowanej w ramach działalności gospodarczej. Podatnik - za pomocą swojego świadczenia wzajemnego - może przerzucić podatek VAT na odbiorcę świadczenia i pobrać go od niego. Taka możliwość w przypadku umorzenia akcji wynagradzanego świadczeniem rzeczowym nie może mieć miejsca.

27. W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie, czy przez fakt, że wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza z tytułu umorzenia przez spółkę akcyjną akcji (dobrowolnego, przymusowego, automatycznego) nie będzie miało formy pieniężnej, lecz świadczenia w naturze (towarze), umorzenie to stanowi gospodarczą działalność spółki akcyjnej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. czy spółka w takim przypadku działa w charakterze podatnika, a jej czynność ma charakter odpłatny.

28. Należałoby przy tym nadmienić, że w przypadku uznania, że przekazanie świadczenia w naturze, jako wynagrodzenia za umorzenie akcji, nie stanowi działalności gospodarczej i odpłatnej dostawy, to w sytuacji, gdyby spółka akcyjna, jako podatnik, dokonała uprzednio odliczenia podatku naliczonego odnośnie do przekazanego towaru, rozważenia wymagałoby ewentualne zastosowanie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (skoro towar, od którego odliczono VAT, został przeznaczony na cele inne, niż prowadzona działalność), z ewentualnym przy tym uwzględnieniem zwolnienia od VAT wskazanego w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE - ale zagadnienie to pozostaje poza przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie.

29. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

30. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

31. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).