Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], określającą M. P. obowiązek zapłaty podatku za październik, listopad i grudzień 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu sprawy wynika, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. zostało doręczone Skarżącej [...] sierpnia 2015 r., natomiast imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej – [...] września 2015 r.

W dniu [...] lutego 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego-czynny żal" złożony przez R. S. i M. P., w którym zawiadomili, że w okresie od [...] stycznia 2014 roku do [...] grudnia 2016 roku, dopuścili się popełnienia czynu określonego w art. 61 § 2 kks, który polegał na tym, że: 1) R. S. pod kierownictwem i namową wspólnika spółki R. wystawił na rzecz Skarżącej faktury gdzie w rzeczywistości nie doszło do świadczenia deklarowanych usług budowlanych; 2) Skarżąca pod kierownictwem i namową wspólnika spółki R. wystawiła na rzecz spółki R. faktury, gdzie w rzeczywistości nie doszło do świadczenia deklarowanych usług budowlanych.

Wspomniana wyżej kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Strony [...] marca 2017 r. Ustalono, że podatniczka w ewidencjach nabyć za kontrolowany okres ujęła 25 faktur wystawionych przez "S.", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ewidencji sprzedaży zaś ujęła 25 wystawionych przez siebie faktur na rzecz "R." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dniu [...] marca 2017 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r., w której wszystkie kwoty wykazała w wysokości 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe

w sprawie podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku którego wydał ww. decyzję z dnia 14 lipca 2017 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przedstawił sposób jego rozumienia, odwołując się przy tym do dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazał, że możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest uzależniona od wykazania, że wystawca faktury działał w dobrej wierze lub że zapobiegł on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary wystawcy faktur.

Z zeznań Skarżącej (protokół przesłuchania strony z [...] lutego 2017 r.) oraz jej "Zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa-czynny żal" z [...] lutego 2017 r. jednoznacznie wynika, że z pełną świadomością wystawiała tzw. "puste" faktury na rzecz spółki "R.", której nigdy nie świadczyła żadnych usług. Otrzymując zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] sierpnia 2015 r. oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu [...] września 2015 r. Skarżąca nie zaprzestała wystawiana tzw. "pustych" faktur. Proceder ten kontynuowała przez kolejne 16 miesięcy aż do 31 grudnia 2016 r.

W ocenie organu w sprawie nie miała miejsca sytuacja zapobieżenia we właściwym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Bezsprzeczne jest, iż doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w wyniku działania podatniczki, co wprost wynika

z "Zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa-czynny żal". Sporne faktury niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a spółka "R." odliczyła podatek naliczony w nich wykazany, co oznacza nie tylko ryzyko ale rzeczywiste zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. W ocenie organu nie można także przyjąć, że Skarżąca w odpowiednim czasie podjęła starania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. W dniu [...] sierpnia 2015 r. została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, natomiast imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej odebrała [...] września 2015 r. Podatniczka do tego momentu miała odpowiedni czas, aby podjąć czynności zmierzające do odwrócenia skutków jej wcześniejszych działań. Nie dość, że tego nie uczyniła, to jeszcze dalej wystawiała "puste" faktury aż do [...] grudnia 2016 r. Dopiero [...] lutego 2017 r. - a więc 18 miesięcy od uzyskania przez nią informacji

o kontroli - składa "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego-czynny żal", wystawia faktury korygujące do faktur fikcyjnych oraz [...] lutego 2017 r. wysyła je do nabywcy na nich uwidocznionego tj. do spółki "R.". Ostatecznie przesyłka nie została odebrana. W świetle powyższego nie może być mowy o podjęciu przez Skarżącą starań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w odpowiednim czasie.

W ocenie organu drugiej instancji, odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych" faktur przez podatniczkę, a działania mające

na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

są prawidłowe.

Organ odwoławczy nie uznał podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organ pierwszej instancji respektując zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 o.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 o.p. Jego zdaniem istniały podstawy, żeby wyłączyć

z akt postępowania kontrolnego protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej

w "R." Sp. z o.o. (w całości) oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej

u R. S. (w zakresie niezwiązanym z postępowaniem podatkowym), bowiem zawierają informacje, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa oraz z uwagi na interes publiczny.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z akt, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do ich uwzględnienia i odwołując się do art. 188 o.p. uznał, że wnioski te dotyczą okoliczności, które zostały już stwierdzone takimi dowodami jak np.: faktury fikcyjne, faktury korygujące, przesłuchania strony, przesłuchanie R. S., zamieszczone w protokole kontroli dot. R. S. przesłuchania W. K.i R. K., "Zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego-czynnym żalem", uzasadnienie do złożonej korekty deklaracji VAT-7K

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, względnie o uchylenie tych decyzji. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 122, art. 124, art. 187, art. 190 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w jakich okolicznościach doszło do wystawienia przedmiotowych fikcyjnych faktur i kto był ich wystawcą, które to naruszenie polegało w szczególności na nie dopuszczenie dowodu z zeznań: członków zarządu spółki R., R. S. i podatniczki - na okoliczność wystawienia faktur fikcyjnych jak też faktur korygujących skoro dokonano oceny co do motywów działania podatniczki przy korygowaniu fikcyjnych faktur zatem koniecznym było poczynienie ustaleń odnośnie wiedzy zarządu Spółki co do wystawienia korekt faktur,

2) art. 122, art. 124, art. 187, art. 190 i art. 191 p.p. poprzez niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w jakich okolicznościach doszło do wystawienia przedmiotowych fikcyjnych faktur i kto był ich wystawcą, które to naruszenie polegało w szczególności na nie dopuszczenie dowodu z akt Urzędu Skarbowego W. oraz Prokuratury Okręgowej w Ł. i P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. - na okoliczność analizy co do ustaleń odnośnie okoliczności ujawnionych przez podatników, wobec tego, iż przy wydawaniu niniejszej decyzji wyrażono stanowisko, że złożenie przez podatnika korekt faktur w chwili, w której wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za działanie skuteczne, gdyż nie jest to działanie podjęte "w odpowiednim czasie", która to analiza winna być dokonana w odniesieniu do okoliczności ujawnionych przez podatników a ustalonych w toku kontroli podatkowej gdzie w istocie przed złożeniem zawiadomienia o przestępstwie przez podatników, działania urzędów podejmowane w toku kontroli podatkowej, sprowadzały się wyłącznie do analizy dokumentacji podatkowej przy zaniechaniu jakichkolwiek innych ustaleń i czynności chociażby co do faktycznego wykonania prac budowalnych i zatrudnienia przy wznoszeniu budynków

3) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 o.p, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do zapoznania się z całością akt sprawy na skutek wyłączenia z nich (wyłączenia jawności) ze względu na interes publiczny, protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. S. i spółce R.;

4) art. 179 § 1 o.p, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten, w przypadku wyłączenia jawności dokumentów ze względu na interes publiczny, dotyczy całej treści dokumentów których jawność została wyłączona, również w zakresie dotyczącym stron, podczas gdy przepis ten pozbawiał stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

5) art. 179 § 1 o.p, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że

w tym przypadku wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny dotyczy całej treści dokumentów, podczas gdy w rzeczywistości przepis pozbawia stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy;

6) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 o.p, poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do tych fragmentów wyłączonych dokumentów, których wyłączenie nie może być uzasadnione interesem publicznym i odmowę udostępnienia dokumentów w części, która nie powinna być wyłączona z uwagi na brak przesłanki ochrony interesu publicznego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a ściślej na ustalenie stanu faktycznego, zakres zgromadzonych dowodów.

7) art. 192 o.p., poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w zakresie, w którym ich jawność została wyłączona;

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe, w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy;

9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie i ustalenie, iż to Skarżąca jest wystawcą faktury tym samym to na niej ciąży obowiązek podatkowy, gdzie w istocie nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot, a błędna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy polega na tym, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu ma podatnik wymieniony we wprowadzonym do obrotu prawnego sfałszowanym dokumencie, a zatem w dokumencie, który został sporządzony przez osobę trzecią działającą w złej wierze, nie odzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami widniejącymi w sfałszowanym dokumencie (gdyż transakcji takich nie było)

10) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie uwzględnienie, iż podatniczka sporządziła faktury korygujące do faktur dokumentujących fikcyjną usługę budowlaną, które zostały wystawione na rzecz spółki R. i przesłane na adres spółki, co dało podstawę do skorygowania deklaracji VAT za okres objęty przedmiotowym postępowaniem w związku z czym sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, to zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Ponadto, wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu podatków przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni niezasadnym stosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż naruszałoby to zasadę neutralności;

11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , poprzez nie uwzględnienie, iż podatniczka złożyła zawiadomienia, ujawniając istotne okoliczności procederu przestępczego jak też wystawienia samych przedmiotowych faktur tym samym należało uznać, iż podatnik podjął wszelkie możliwe starania aby udaremnić uszczuplenie należności podatkowej;

12) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie dokonania analizy co do ustaleń poczynionych przez tutejszy Urząd oraz W. w toku kontroli

w stosunku do okoliczności ujawnionych przez podatników, wobec tego, iż przy wydawaniu niniejszej decyzji wyrażono stanowisko, że złożenie przez podatnika korekt faktur w chwili, w której wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za działanie skuteczne, gdyż nie jest to bowiem działanie podjęte "w odpowiednim czasie", gdzie w istocie przed złożeniem zawiadomienia o przestępstwie przez podatników, działania urzędów podejmowane w toku kontroli podatkowej, sprowadzały się wyłącznie do analizy dokumentacji podatkowej przy zaniechaniu jakichkolwiek innych ustaleń i czynności chociażby co do faktycznego wykonania prac budowalnych i zatrudnienia przy wznoszeniu budynków, co w konsekwencji sprowadza się tylko i wyłącznie co do dywagacji odnośnie dalszych ustaleń co do fikcji dostawy bez koronnego dowodu samo przyznania się podatnika.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W analizowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, czy to materialnego czy też procesowego, które dałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuty pełnomocnika strony skarżącej w zakresie sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie opierały się w głównej mierze na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, zwana dalej w skrócie O.p.), tj. art. 122, 123 §1, 124, 129, 178 §1, 179 §1, 187, 190, 191 oraz 192 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanym przepisem związany jest art. 187 stanowiący, że w toku prowadzonej sprawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak wyrażony obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Wr 914/17). Analiza cytowanych przepisów nie pozwalała zatem przyznać racji Skarżącej, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny i nieprawidłowo rozpatrzony. Sąd wskazuje bowiem, że organ odwoławczy rozpatrzył wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z akt – oddalając je. Organ jednak słusznie zauważył, że zawnioskowane dowodowy dotyczą okoliczności, które zostały już wcześniej stwierdzone innymi dowodami, tj. fakturami fikcyjnymi, fakturami korygującymi, nieodebraną przez spółkę "R." przesyłką, pismem pełnomocnika z dnia [...] lutego 2017 roku skierowanym do spółki "R.", przesłuchaniami Skarżącej z dni: [...] września 2015 roku oraz [...] lutego 2017 roku, przesłuchaniem świadka R. S. z dnia [...] lutego 2017 roku, przesłuchaniami świadków: W. K. z dnia [...] września 2016 roku i R. K. z dnia [...] września 2016 roku, pismem R. S. oraz Skarżącej M. P. "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal". Mając na uwadze regulację art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, Sąd ocenia postępowanie organu podatkowego jako prawidłowe. Wszystkie niezbędne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przeprowadzonymi, a powołanymi powyżej dowodami, wyklarowały konkretną sytuację oraz powstały problem, pozwalając jednocześnie na podjęcie takiej, a nie innej decyzji w niniejszej sprawie. Podkreślić trzeba, że negatywna ocena pełnomocnika Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów nie wpływa jednocześnie na prawidłowość takiego postępowania, gdyż jasnym jest, że strona, korzystając z ustawowego prawa do wniesienia odwołania, a następnie skargi, formułuje zarzuty i przywołuje stosowną argumentację, zaś to do Sądu należy ocena mocy powoływanych przez stronę twierdzeń. W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, uznając jednocześnie stanowisko pełnomocnika Skarżącej w tym zakresie za chybione.

Wyrażona w art. 123 §1 O.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym sprowadza się do tego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe zobligowane są do informowania stron o podejmowanych w sprawie czynnościach niezależnie od etapu, na którym znajduje się postępowanie. Strona nie może być zaskakiwana tym, co się dzieje w sprawie, gdyż to skutkować by mogło ograniczeniem jej prawa do podjęcia skutecznej obrony swoich praw i naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego. Takiemu obowiązkowi organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu również uczyniły zadość. Nie ustanawiały bowiem żadnych ograniczeń w dostępie do toczącego się postępowania, a przed jego zakończeniem dwukrotnie kierowały do strony pisma, wyznaczając termin 7 dni na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego (postanowienie z dnia [...] maja 2017 roku, czy postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 roku). Brak jest informacji, ażeby strona z przysługującego jej prawa skorzystała, a argument naruszenia tej regulacji w toku sprawy Sąd uznaje za nietrafiony.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 129 O.p. w zw. z art. 178 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Ze skargi wynika niejako, że pełnomocnik strony skarżącej nie rozumie ratio legis powoływanych regulacji. Stosownie do art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. To z kolei oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Poprzez jawność wyłącznie dla stron a contrario rozumieć więc należy zasadę, że postępowanie podatkowe jest niejawne, niedostępne dla żadnego innego podmiotu, który w danej sprawie nie jest stroną. Zarzut niezastosowania w tej sprawie tegoż artykułu skutkować by musiał w stwierdzeniu, że dostęp do akt miały osoby nieuprawnione, które stronami w przedmiotowym postępowaniu nie były, co jednakże jest błędnym rozumieniem cytowanej regulacji. Z opisaną powyżej zasadą wiąże się wyrażona w art. 178 §1 reguła, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2017 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1048/17 jest to jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., który statuuje normę, iż zasada wglądu do akt sprawy etc. jest ograniczona w przypadku informacji niejawnych, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Sąd stwierdza jednoznacznie, że wyłączenie w sprawie dokumentów dotyczących w części prowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na interes publiczny zostało dokonane w sposób prawidłowy, nie łamiąc jednocześnie zasady dostępu stron do akt sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W pojęciu bowiem interesu publicznego mieści się dobro prowadzonego, a niezakończonego postępowania przygotowawczego (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Ol 143/18), a to właśnie z tego względu stosowne pisma zostały z przedmiotowego postępowania wyłączone. Dokumenty te bowiem dotyczą postępowania w zakresie możliwości popełnienia czynu zabronionego przez R. S., więc jak najbardziej prawidłowym i stosownym było ich wyłączenie z przedmiotowej sprawy. Nie sposób również przyznać rację pełnomocnikowi Skarżącej, jakoby przepis zezwalał organowy na jedynie częściowe wyłączenie dokumentów (cyt. "(...) podczas gdy przepis ten pozbawiał stronę dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy"). Literalna wykładnia art. 179 §1 O.p., dokonana również przez pryzmat art. 178 O.p. sprowadza się do stwierdzenia, że organ ma prawo wyłączyć konkretne dokumenty, które są częścią akt danej sprawy. Być może doszło ze strony pełnomocnika Skarżącej do pomyłki interpretacyjnej powołanych regulacji poprzez utożsamienie częściowego wyłączenia akt sprawy (poprzez utajnienie całych dokumentów) z częściowym wyłączeniem tychże dokumentów. Znajdujące się w aktach pisma, druki urzędowe, stanowiska organów są dokumentami i organ miał prawo całościowego wyłączenia ich jawności w postępowaniu, co z kolei skutkowało częściowym wyłączeniem jawności akt sprawy.

Nie sposób także uznać, ażeby w sprawie doszło do naruszenia art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślenia wymaga, że jeżeli wśród materiałów związanych ze sprawą podatkową znajdują się dokumenty niejawne lub inne, których dostępność organ wyłączył ze względu na interes publiczny, to strona nie może się z nimi zapoznać. To z kolei skutkuje niemożnością naruszenia art. 192 O.p. Skoro bowiem stronie nie przysługuje prawo do wglądu do danej części akt, to nie może ona wyrazić poglądu co do zgromadzonych tam dowodów. Nie oznacza to równocześnie, że znajdujące się w utajnionych aktach okoliczności nie mogą zostać uznane przez organ podatkowy za pozbawione waloru dowodowego, gdyż samo wyłączenie odnosi się jedynie do prawa strony do wglądu do tych dokumentów. Sąd zaznacza, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy, gdyż skutkowałoby to niemożnością obrony przez stronę jej praw (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1671/11). Prowadzone w sprawie postępowanie dostarczyło wielu innych dowodów, poza tymi znajdującymi się w aktach, których jawność została dla strony wyłączona. Sąd nie stwierdza zatem, ażeby okoliczności wykazane w sprawie oparte zostały jedynie na podstawie tego, co w tychże aktach się znajduje, a zatem nie można stwierdzić naruszenia zasad dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania, w tym dowodowego, czy też praw strony do czynnego w nim udziału.

Niesłusznie również zarzucił pełnomocnik skarżącej, jakoby nieprawidłowym było postępowanie organu polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe, a w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, która jest częścią postępowania podatkowego, zostały przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków, z których to przesłuchań sporządzone zostały protokoły, następnie włączone w poczet materiału dowodowego we właściwym postępowaniu podatkowym. Nie sposób dopatrzyć się zatem jakichkolwiek nieprawidłowości w takim postępowaniu organu, mając zwłaszcza na uwadze wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Działanie organu było jak najbardziej poprawne i w pełni uzasadnione. Organ postanowił nie dokonywać tej samej czynności dwukrotnie, co bezsprzecznie wydłużyłoby czas trwania postępowania i przedmiotowe protokoły zaliczył w poczet materiału dowodowego. Jeżeli mimo to Sąd nie przekonał pełnomocnika Skarżącej co do racjonalności postępowania organu podatkowego, chciałby Sąd w tym momencie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie stał na stanowisku, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, zaś w przypadku takich dowodów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 773/16; z dnia 2 marca 2018 roku, sygn. akt I FSK 1186/16; z dnia 7 grudnia 2017 roku, sygn. akt I FSK 549/16).

Podsumowując powyższe rozważania Sądu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Idąc za organem – wszelkie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na wyciągnięcie określonych wniosków. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości.

Przedmiotowej decyzji organu drugiej instancji, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucone zostało także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221, zwana dalej skrótowo u.p.t.u. lub VATU). Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analiza zarzutów zawartych w skardze pełnomocnika Skarżącej pozwala stwierdzić, że w zakresie powoływanego przepisu ustawy VAT sprowadzają się one w pewnym stopniu również do kwestionowania sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Pełnomocnik cały czas odnosi się do nieuwzględnienia konkretnych ustaleń poczynionych przez inne organy lub działań samej podatniczki. Sąd musi jednak stwierdzić, że taka postawa wynika znowuż z niezrozumienia treści przywoływanego przepisu i jego nieprawidłowej interpretacji dokonanej przez stronę skarżącą.

Rozpocząć należałoby od tego, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że faktury wystawione przez Skarżącą w badanym okresie są tzw. pustymi fakturami, czyli takimi, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, zaś korekty tych faktur co do zasady nie mogą uchylić konsekwencji określonych w art. 108 VATU. Powyższe jasno wynika z pisma R. S. oraz M. P. z dnia [...] lutego 2017 roku zatytułowanego "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal", w którym oboje uczestnicy zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o tym, że w okresie od [...] stycznia 2014 roku do [...] grudnia 2016 roku (a więc również w interesującym organy podatkowe okresie październik – grudzień 2014 roku), dopuścili się popełnienia czynu określonego w art. 61 §2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2017, poz. 2226, zwany dalej w skrócie k.k.s.), który to artykuł dotyczy nierzetelnego prowadzenia ksiąg, a także wprowadza typ uprzywilejowany tego czynu zabronionego w postaci przypadku mniejszej wagi, co łączy się z niższą sankcją w przypadku jego popełnienia w tej formie. W dalszej części przedmiotowego pisma R. S. i M. P. podają, że to nie oni, a R. K. kierował i sam wystawiał faktury VAT zawierające dane uczestników i że tak naprawdę to R. K. namówił i kierował takim, a nie innym postępowaniem uczestników. Z punktu widzenia art. 108 u.p.t.u. powoływanie się na formę quasi sprawstwa kierowniczego, uregulowanego na gruncie ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny (Dz. U. 2017, poz. 2204, zwany dalej w skrócie k.k.) nie ma jednak żadnego znaczenia.

Dzieje się tak dlatego, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym zauważyć trzeba, że obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków , zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 18 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 813/11; 18 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 166/12; 20 września 2013 roku, sygn. akt I FSK 1309/12). Co jednak wydaje się najbardziej kluczowe w sprawie – wyżej opisane sankcje nałożone są na wystawcę faktury, gdyż odpowiednia interpretacja tego wyrażenia pozwala na określenie obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z danej faktury prawidłowemu podatnikowi.

Przepisy ustawy o VAT w art. 2 pkt 31 definiują fakturę jako dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Głębszą refleksję Sąd w tym zakresie uznaje za zbędną z uwagi na bezsporność w zakresie tego, że dokumenty wystawione w interesujący organy podatkowe okresie od października do grudnia 2014 roku fakturami były. Problem w sprawie, w kontekście komentowanego przepisu, rozbijał się natomiast o to, czy podatniczkę M. P. uznać można było w tym przypadku za wystawcę owych faktur, biorąc pod uwagę twierdzenia zarówno jej, jak i R. S. w piśmie z dnia [...] lutego 2017 roku "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal". Zgodnie bowiem z treścią tego pisma, jak i z treścią m.in. skargi wystosowanej do tutejszego Sądu to nie M. P. była wystawcą przedmiotowych faktur w rozumieniu technicznym, a tym samym to nie na niej ciążył obowiązek podatkowy.

Zgodnie z definicją słowa "wystawca" zawartą w Encyklopedii PWN przez to określenie rozumieć należy osobę wystawiającą jakiś dokument. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Skarżąca była osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i obowiązaną do odprowadzania podatku od towarów i usług w przypadku wystawiania faktur. Nie sposób zgodzić się z argumentacją samej Skarżącej, jak i jej pełnomocnika, że skoro to nie ona fizycznie sporządzała faktury (np. nie pisała ich osobiście na swoim komputerze, nie wprowadzała do nich stosownych danych, etc.), to nie można jej uznać za takiego wystawcę w rozumieniu analizowanego przepisu. Najważniejsze bowiem jest w sprawie to, że na przedmiotowych fakturach znajdowały się dane Skarżącej jako podmiotu je wystawiającego, a także były przez nią podpisane. Brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie nie tylko na to, że faktury fizycznie (poza podpisem) zostały sporządzone przez inną osobę, która "podszywała się" pod Skarżącą, ale także że podpis Skarżącej na nich widniejący nie należy do niej lub został podrobiony. Sama z resztą M. P. w swoim piśmie dotyczącym czynnego żalu wskazała, że wystawiła faktury na rzecz Spółki "R." Sp. z o.o., natomiast pełnomocnik w swoich pismach w toku sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podawał, że analizowane faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego na nazwisko i firmę Skarżącej. Ponownie – fakt podszycia się osoby trzeciej pod Skarżącą nie został w żaden sposób udowodniony, zaś Skarżąca swoim pismem, w którym przyznała się do wystawiania pustych faktur, sama siebie obciążyła.

Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem strony skarżącej, że generalnie rzecz ujmując, mimo braku możliwości skorygowania pustych faktur, z uwagi na szczególne okoliczności, podatniczce mogłoby przysługiwać prawo do korekty analizowanych dokumentów. Mimo to, w kontekście niniejszej sprawy rozważyć należało kwestię skuteczności tak poprawionych faktur.

Podejście sądów administracyjnych do korygowania pustych faktur zliberalizowało się w związku z przyjęciem wspólnotowego Acquis communautaire wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 19 września 2000 roku, sygn. C-454/98, w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, ówczesny Trybunał uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał uznał, że to do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2009 roku, w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV). Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wzorując się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreślało, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT mają bowiem na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 813/11). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 roku, sygn. akt I FSK 198/13).

Na gruncie powyższego wyłaniają się zatem dwa główne problemy, tj. skorygowanie faktury w odpowiednim czasie oraz dobra wiara wystawiającego owe faktury. Organy prowadzące kontrolę podatkową, zarówno Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponowały w sprawie korektami faktur VAT wystawionymi przez Skarżącą za czwarty kwartał 2014 roku. Również w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby takie korekty zostały wystawione. Co więcej, Spółka "R." skorzystała z prawa do odliczenia podatku, co z kolei, zgodnie z orzeczeniami NSA, wyłącza możliwość uznania, jakoby Skarżąca w odpowiednim czasie, zapobiegając uszczupleniom należności publicznoprawnych, dokonała prawnie skutecznych korekt przedmiotowych faktur.

Jeżeli zaś idzie o kwestię dobrej wiary Skarżącej, to w tym przypadku również Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby przychylić się do stanowiska wyrażanego w jej pismach. Przez dobrą wiarę definiuje się niejako błędne, aczkolwiek usprawiedliwione przekonanie określonego podmiotu o przysługującym mu prawie lub błędną, ale w pełni usprawiedliwioną nieświadomość braku prawidłowości, zgodności z prawem, legalności działania danego podmiotu. Analiza orzecznictwa unijnego pozwala uznać, że jeżeli nie wyeliminowano w odpowiednim czasie ryzyka strat we wpływach, to podatek nieprawidłowo zafakturowany może być skorygowany pod warunkiem, że wystawca faktury działał w dobrej wierze. Taka sytuacja w niniejszej sprawie również nie miała miejsca. Jak wynika z zeznań skarżącej z dnia [...] lutego 2017 roku oraz z jej pisma dotyczącego zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego z dnia [...] lutego 2017 roku – działała ona z pełną świadomością i wiedziała, że wystawia puste faktury na rzecz spółki "R.". Co więcej, nawet po doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] sierpnia 2015 roku, a także imiennego upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli w dniu [...] września 2015 roku, nadal trwała w swoim dotychczasowym procederze, wystawiając puste faktury przez kolejne 16 miesięcy. Na skutek takich działań Skarżącej doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, a spółka "R." zdążyła odliczyć podatek naliczony, wskazany w zakwestionowanych fakturach. Wszystko to skutkuje więc jednoznacznym stwierdzeniem, że w tej sprawie Skarżąca nie tylko nie zapobiegła ewentualnym uszczupleniem wpływów, ale że do takiego zmniejszenia wpływów rzeczywiście doszło. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że jej zachowanie można rozważać w kontekście dobrej wiary.

Tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że wynikające z akt sprawy postępowanie Skarżącej, której zachowanie doprowadziło do znacznego obniżenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w pełni zasługuje na usankcjonowanie go w postaci nie tylko uniemożliwienia jej skorygowania przedmiotowych faktur, ale przede wszystkim nałożenia na nią obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych we wskazanych w zaskarżonych decyzjach przez organ podatkowy wysokościach. Nie sposób bowiem akceptować takiej praktyki podatkowej, w której podatnik wskutek swojego bezprawnego działania uchyla się od obowiązku uiszczenia podatku, a przez to naraża budżet państwa na straty. Jest to zachowanie naganne i niezasługujące na jakąkolwiek aprobatę lub potraktowanie go w sposób mniej surowy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, opierając się na odpowiednich przepisach prawa oraz stanowisku orzecznictwa zarówno europejskiego, jak i polskiego, orzeczono jak w sentencji orzeczenia (art. 151 ustawy procesowej).