Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2769/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2017.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2769/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W niniejszej sprawie wnioskiem z dnia 3 marca 2014 r. spółka B. [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając, że jest właścicielem nieruchomości, a wynajem lokali znajdujących się w jej obrębie, stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zawierane umowy najmu przewidują, że spółka wyda lokal w określonym stanie technicznym, co sprawia, że przed rozpoczęciem umowy lub w trakcie jej trwania wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania prac aranżacyjnych i adaptacyjnych (tzw. fit-out), polegających (przykładowo) na dekorowaniu, malowaniu, klejeniu tapet, montażu instalacji elektrycznych i sanitarnych. Strona dodała, że nie jest firmą budowlaną, jej działalność nie obejmuje usług budowlanych, a więc konieczne do wykonania prace zleca firmie specjalistycznej (budowlanej). Koszty wykonania prac mogą być przeniesione na najemcę, co odbywa się poprzez odpowiednie powiększenie czynszu lub w formie refaktury wystawionej na najemcę.

W związku z przedstawionym opisem spółka zapytała pytanie, czy firma budowlana wykonująca prace adaptacyjne jest podwykonawcą strony w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej – "u.p.t.u."), a w konsekwencji, czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych świadczeń jest spółka jako ich nabywca?

Według wnioskodawcy, firma budowlana nie jest podwykonawcą spółki, a zatem to wskazana firma, a nie spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług adaptacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki B. [...] uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami, wnioskodawca zleca firmie budowalnej wykonanie prac adaptacyjnych i ponosi koszty ich wykonania we własnym zakresie lub traktuje przedmiotowe koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu, wówczas rozliczenie między firmą budowlaną i wnioskodawcą powinny nastąpić na zasadach ogólnych, czyli że nie ma wówczas zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Z kolei w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami wnioskodawca zleci firmie budowlanej wykonanie prac adaptacyjnych i przeniesie koszty prac adaptacyjnych na najemcę wystawiając na rzecz najemcy fakturę, wówczas firma budowlana będzie działała względem wnioskodawcy jako podwykonawca, bowiem w takiej sytuacji wnioskodawca działa na rzecz najemców jako wykonawca usługi. Jeżeli w takim przypadku prace adaptacyjne stanowić będą usługę wymienioną w załączniku nr 14 do u.p.t.u., to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. i wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prac adaptacyjnych wykonanych przez firmę budowalną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 1h u.p.t.u., a także art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2769/17) uznał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę nie można uznać, że usługa modernizacyjna jest świadczona na rzecz najemcy, skoro korzysta on ze zmodernizowanego lokalu, albowiem w przeciwieństwie do dostawy mediów, przedmiotowe świadczenie nie zostaje w całości wykorzystane przez najemcę. Stanowi ono trwałe ulepszenie lokalu, a więc przysporzenie po stronie wynajmującego.

Ponadto za przyjęciem że to spółka (wnioskodawca) jest beneficjentem prac modernizacyjnych, przemawia przedmiot działalności skarżącej w postaci usług najmu. W ramach realizowanych usług spółka zobligowana jest do odpowiedniego przygotowania lokalu, aby został wydany w odpowiedniej aranżacji oraz umówionym stanie technicznym. Nabycie usług modernizacyjnych (budowlanych) stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez spółkę, który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób. Uzasadnione jest przeto stanowisko, że strona działa w charakterze inwestora, co wyklucza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u.

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez skarżącą najemców kosztami z tytułu tzw. prac adaptacyjnych mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia usług adaptacyjnych i najmu czynności te stanowią świadczenia od siebie odrębne, a skarżąca działa jako główny wykonawca usług budowlano-adaptacyjnych, przedsiębiorstwo budowlane zaś jako jej podwykonawca i w konsekwencji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do przypadku nabycia przez wynajmującego usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. w sytuacji, w której usługi te dotyczą wynajmowanego lokalu i odpowiadają uzgodnieniom wynajmującego i najemcy w zakresie określonego standardu lokalu, a przy tym obciążenie najemcy kosztami usług następuje na podstawie refaktury.

Zarysowany problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21, gdzie uznano za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku takim, jak powyżej przedstawiony, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną stanowisko wyrażone w wyroku I FSK 125/21 podziela.

Trzeba przypomnieć, że według art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, ze załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt-ach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU.

Jak wynika z treści interpretacji indywidulanej oraz danych wniosku o jej wydanie, nie ma kontrowersji co do tego, że zarówno spółka, jaki usługodawca (firma wykonująca usługę budowlaną, wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) posiadają status podatników podatku od towarów i usług. W istocie zatem problematyczne pozostaje to, czy w analizowanym przypadku można było uznać, że usługodawca występuje względem spółki w roli podwykonawcy.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "podwykonawcy" co sprawie, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu, jaki realizuje określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że spółce można było przypisać działanie jako głównego wykonawcy, albowiem, jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem).

Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z przepisu art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość.

Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, to jest kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21).

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego).

Ponadto należy odnotować że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21, z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18).

W świetle powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji tego, skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)