Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 9549 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNEINIE

Wyrokiem z dnia 22.11.2007 r., sygn. I SA/Łd 649/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o/z w S. z dnia 15.03.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 19.12.2006 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności dokonane z W. J., R. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "R." oraz M. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod formą P.P.H.U. "M.". Zdaniem organów podatkowych skarżący w porozumieniu z wymienionymi osobami tak układał swoją działalność gospodarczą, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu, którym handlował, z technicznego na konsumpcyjny. Dlatego też organy podatkowe na podstawie art. 192 § 4 i § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne i odrzuciły je jako dowody, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, organy podatkowe w oparciu o art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej włączyły jak dowody w sprawie uzyskane z Sądu Rejonowego w Wągrowcu oraz Prokuratury Okręgowej w P. stenogramy nagrań rozmów między skarżącym a W. J., których prawdziwość została potwierdzona ekspertyzą z dnia 09.08.2005 r. sporządzoną przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "A." w W. oraz treścią zeznań samego skarżącego złożonych w dniu 13.02.2003 r. Zdaniem organów podatkowych żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wprowadza zakazu pozyskiwania dowodów od innych organów ochrony prawnej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody te miały w sprawie bardzo istotne znaczenie. Pozwoliły one ustalić rzeczywistą treść stosunków gospodarczych łączących skarżącego z jego kontrahentami. Co więcej, nagrywanie rozmów telefonicznych miało miejsce zanim organ kontroli skarbowej wszczął swoje postępowanie. Zatem organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący nie mogli przeprowadzić tych dowodów samodzielnie, ale mogli stenogramy rozmów i opinię fonoskopijną włączyć do akt kontroli skarbowej. Ponowne uzyskiwanie takich dowodów byłoby zbędnym przedłużeniem kontroli skarbowej i nieuzasadnionym wzrostem jej kosztów.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego w całości, wskazując na naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do postawionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu niedostatecznego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 181 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 190 § 2 in princ. w zw. z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiały zebrane w toku postępowania karnego w postaci notatki urzędowej dotyczącej utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika z W. J. oraz ekspertyzy fonoskopijnej i stenogramów z rozmów mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie ustalono czy rozmowy utrwalono zgodnie z art. 237 k.p.k.,

- art. 191 w zw. 235 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wobec niewystarczającego wskazania przez organ odwoławczy dlaczego księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie przez cały okres objęty postępowaniem - w sytuacji gdy wykazano jedynie dwa jednorazowe uchybienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji błędnie ustaliły stan faktyczny. W zakresie podatku naliczonego Sąd wywiódł, że organy nie dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że skarżący nabywał rozcieńczalnik od R. K. i M. C. po innych cenach niż wynikające z ewidencji i faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Zdaniem Sądu organy dopuściły się w tym zakresie stosowania analogii, która w niniejszej sprawie sprowadzała się do uznania, że skoro skarżący nabywał od hurtowni W. J. spirytus skażony w rzeczywistości po cenach wyższych niż wynikających z faktur, to czynił tak także w wypadku R. K. i M. C. Sąd podkreślił, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalałby na uzasadnienie takiej tezy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto tego rodzaju sposób wnioskowania był sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art.191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy nieprawidłowo również wykorzystały materiał dowodowy uzyskany od organów ścigania - stenogramy nagrań rozmów między skarżącym a W. J. Wprawdzie treść art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej zezwalała organom na dopuszczenie jako dowodu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, w tym z podsłuchu procesowego, pod warunkiem, iż materiał ten został przez organy ścigania pozyskany leganie (zgodnie z obowiązującymi je przepisami postępowania karnego). Dlatego też Sąd przyjął, że organy podatkowe powinny zbadać, czy w sprawie były spełnione przesłanki do zastosowania podsłuchu procesowego i czy istniało w tym zakresie prawomocne orzeczenie właściwego Sądu zezwalające na stosowanie tej techniki pozyskiwania dowodów. Jednakże Sąd wyraził pogląd, że nawet brak prawomocnego orzeczenia Sądu karnego co do możliwości zastosowania instytucji podsłuchu procesowego nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu materiałów z postępowania karnego. Sąd przypomniał bowiem, że po myśli art 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobligowane do wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a to oznacza, zdaniem Sądu, że organy mogły samodzielnie ocenić, czy stosowanie podsłuchu było legalne i zasadne, w sytuacji, gdy postanowienie o zastosowaniu kontroli i utrwalaniu rozmów nie było prawomocne. Tę ocenę organy winny przeprowadzić po zapoznaniu się z aktami sprawy karnej, biorąc pod uwagę przesłanki zawarte w art. 237 k.p.k.

Sąd zarzucił również organom podatkowym, iż naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie W. J. na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącym.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, iż uznanie ewidencji skarżącego za nierzetelną z powodu niemożliwości ustalenia kontrahentów skarżącego (48 z nich w istocie nie istniało, a trzech odsprzedawało zakupiony od skarżącego towar rejestrując sprzedaż wyłącznie za pomocą kas fiskalnych) stanowi przykład oceny dowolnej, sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przez to dokonanej z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tych przepisów Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy nie dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym co do cen nabycia innych niż wynikające z ewidencji i faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez przyjęcie, że organy winny zbadać czy spełnione były przesłanki zezwalające na stosowanie, przez uprawnione do tego organy, podsłuchu i w oparciu o przepisy kodeksu postępowania karnego ocenić zasadność i legalność podsłuchu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że organ dokonał dowolnej oceny dowodów i bez wystarczających podstaw uznał ewidencję sprzedaży podatnika za nierzetelną.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe dokonały wszechstronnych ustaleń faktycznych, zebrały obszerny materiał dowodowy i w sposób prawidłowy przeprowadziły jego ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej zdecydowanie podkreślił, iż wyniki postępowania dowodowego pozwalały na postawienie tezy o nieprawdziwości faktur dokumentujących czynności dokonane przez skarżącego z W. J., R. K. oraz M. C. To z kolei upoważniało organy podatkowe do uznania ewidencji podatkowej skarżącego za nierzetelną i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Autor skargi kasacyjnej zdecydowanie sprzeciwił się również poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, wedle którego organy podatkowe powinny zbadać legalność zastosowania przez organy ścigania instytucji podsłuchu procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dalej organom podatkowym takich uprawnień. Ponadto autor skargi kasacyjnej wywiódł, że formalne włączenie stenogramów rozmów do postępowania podatkowego i umożliwienie skarżącemu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapewniło skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, zaś skarżący wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, podkreślając, że w postanowieniu o zastosowaniu podsłuchu nie zostało wymienione jego nazwisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Podejmując zaskarżony wyrok Sąd I instancji kierował się tym, że organy podatkowe poczyniły ustalenia posługując się w sposób niedozwolony analogią, nie dokonały oceny legalności materiałów dowodowych uzyskanych z wykorzystaniem technik operacyjnych (podsłuchów) jak też wadliwie oceniły rzetelność ewidencji sprzedaży skarżącego podatnika.

Z tak sformułowanymi zastrzeżeniami nie zgadza się jednak wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, z którego zarzutami należy się zgodzić.

Otóż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, co było przedmiotem spornego obrotu. W tych zaś ramach odpowiedzieć trzeba sobie na pytanie, czy istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania danych wynikających z dokumentów źródłowych (faktur) a w konsekwencji opartych na nich ksiąg podatkowych podatnika.

Organy podatkowe uważają, że możliwość taka istnieje. Twierdzą mianowicie, że kwestionują rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, gdyż faktycznym przedmiotem obrotu był spirytus, a nie wykazywany na fakturach rozpuszczalnik.

Powody takiej konkluzji organy podatkowe szczegółowo omawiają. Dla porządku wszakże przypomnieć trzeba, że należały do nich między innymi takie okoliczności jak to, że sporny towar, opisywany na fakturach jako rozpuszczalnik, produkowany był z rektyfikowanego spirytusu najwyższej jakości, który skażano metanolem. Podkreślenia wymaga przy tym to, że środek ten w procesie skażenia wykorzystywany był stosunkowo rzadko. Cechuje zaś go to, że nie powoduje zmian spirytusu pod względem barwy, smaku jak i zapachu przez co jest niewyczuwalny dla ewentualnego konsumenta. Nadto użyty w normatywnych dawkach skażalnik ten nie powoduje zagrożenia dla życia bądź zdrowia człowieka.

Okoliczności te, uzupełnione o informacje uzyskane z podsłuchów, stały się tym samym podstawą do przyjęcia, że przedmiotem całego zakwestionowanego obrotu był w istocie spirytus rektyfikowany.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Sąd I instancji nie podważył ustaleń dotyczących właściwości fizykochemicznych towaru mającego stanowić przedmiot obrotu. Podważa natomiast walory materiałów dowodowych uzyskanych przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów).

Dowody uzyskane tą drogą mają wszakże pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego. Konkluzje takie potwierdza zresztą judykatura (por.: wyroki NSA z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 400/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 302881 oraz z dnia 24.06.2009 r., sygn. I FSK 645/08 i I IFSK 646/08 – niepubl.), z których to rozstrzygnięć wynika, że "za dowód w sprawie można uznać materiał zabezpieczony z wykorzystaniem technik operacyjnych, który utrwalony został w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów". Wnioski jakie zaś z tak utrwalonego materiału są wyprowadzane "stanowią rezultat działań podjętych przez organy podatkowe w ramach uprawnień przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej", które podlegać będą uwzględnieniu, o ile ich nie podważono a zarazem stwierdzone zostanie, że wyprowadzono je zgodnie z ustanowionymi tym przepisem regułami swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji w swym wywodzie powyższe kwestie pominął koncentrując na potrzebie dokonania oceny legalności podsłuchów, której jego zdaniem nie dokonano. W związku z tym stwierdzić trzeba, że oczywistym jest, że materiał pozyskany z "nielegalnych" podsłuchów nie ma znaczenia dowodowego. Na użytek postępowania podatkowego przesądza o tym końcowa część normy zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie mniej pojawia się problem, czy organ podatkowy uprawniony jest do dokonywania takiej oceny w sytuacji, gdy materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych zabezpieczony został na użytek postępowania karnego, w którym stanowił dowód, a udostępniono go za zgodą organów prowadzących to postępowanie. Wszak w pierwszym rzędzie to właśnie te ("karne") organy były obowiązane dokonać oceny legalność materiałów uzyskanych tą drogą, którą to ocenę można by poddawać dalszej weryfikacji, gdyby w tym zakresie pojawiły się zarzuty. Takowych, wnosząc z treści uzasadnienia skarżonego wyroku, jednak nie zgłaszano.

W konsekwencji uprawnione wydaje się twierdzenie, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego niewątpliwe nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. W takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Jednakże wykorzystanie takiego materiału nie zwalnia organów z obowiązków dokonania ich oceny w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która jak się zdaje została przeprowadzona.

Za równie bezzasadny uznać trzeba sformułowany wobec decyzji ostatecznej zarzut dokonywania ustaleń w drodze analogii. Analogia wszak posłużyła do weryfikacji poprawności wnioskowania organów o przedmiocie obrotu, który przecież stwierdzony został także przy pomocy innych chociażby wskazanych wyżej dowodów.

Końcowo stwierdzić należy, że sformułowane pod adresem decyzji ostatecznej zarzuty niedostatecznego umotywowania powodów zakwestionowania ewidencji sprzedaży dotknięte są tą samą wadą, którą wytyka Sąd I instancji. Taki sposób argumentacji uchyla się tym samym spod kontroli instancyjnej bowiem ani strona ani Sąd II instancji nie mogą zweryfikować podstaw tak wyrażonego stanowiska.

Powyższe względy sprawiają, że zgłoszone w ramach podstaw kasacyjnych zarzuty uznać trzeba za uzasadnione w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w wyroku.