Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] złotych – Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej ustalił, że pomiędzy podatniczką i jej mężem W. P., prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, istniały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym, w efekcie których strona wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie ich wykonania co doprowadziło do (wykazania straty) nie wykazania dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki były zbieżne z ogólnie stosowanymi.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, określił wysokość dochodów B. P. za 2003 rok w drodze szacowania, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN). Organ podatkowy określił podatniczce wysokość przychodu z działalności gospodarczej za ten rok na kwotę [...] złotych, koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] złotych oraz przychód w wysokości [...] złotych (wobec zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym straty w wysokości [...] złotych).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, alternatywnie zaś o orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem marży wyliczonej metodą ceny odsprzedaży.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne decyzji, z uwagi na zastosowanie marży w wysokości 80% a nie 44%,

- art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne zastosowanie normy szacunkowej określonej w tym przepisie,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników – poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania obrotu, a ponadto z uwagi na przyjęcie za podstawę wyliczeń marży tylko wycinka sprzedaży z pominięciem okresu od maja do grudnia 2003 roku,

- w/w przepisów z uwagi na niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego błędną ocenę, a ponadto nieuwzględnienie zaleceń organu odwoławczego co do zmiany metody szacowania dochodu,

- § 6 oraz § 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów – poprzez nieuwzględnienie skutków zawartej pomiędzy podmiotami umowy w zakresie jaki miała wpływ na kształtowanie się cen w zawieranych przez nie transakcjach,

- § 4 ust. 3 oraz § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z jednostronnym ustaleniem wartości stosowanych cen z pominięciem wartości dostawy oraz warunków sprzedaży,

- art. 291 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie korekty deklaracji PIT – 36.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku – jeżeli :

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

- i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (wydanego na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 z późniejszymi zmianami) organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji, w szczególności – fizyczne cechy dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy (§ 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności:

1) terminy, warunki i formy płatności,

2) okres, w jakim realizowana jest transakcja,

3) terminowość realizacji transakcji,

4) zabezpieczenia realizacji transakcji (§ 10 ust. 2)

Natomiast stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Przy czym zgodnie § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szczegółową wykładnię art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w powołanym wyżej przepisie kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki :

1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie warunku pierwszego organ stwierdził, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślono, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika – w świetle wspomnianego artykułu – do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Podkreślił również, iż obowiązek wykazania tego związku spoczywa także na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Jeżeli zatem podatnik, będąc zobowiązany do obliczenia podatku, chce zarachować w ciężar kosztów określony wydatek, musi wykazać, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodów – bowiem celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że B. P. dokonywała na przestrzeni 2003 roku transakcji handlowych z firmą małżonka – W. P., polegających na sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wydawnictw kartograficznych. Ceny stosowane wobec firmy małżonka, korzystającego w 2003 roku ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, były niższe od cen stosowanych przez podatniczkę wobec innych odbiorców. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że W. P. towar ten sprzedawał tym samym odbiorcom, co B. P. w cenach identycznych lub zbliżonych do cen jakie stosowała podatniczka wobec tych samych kontrahentów, co doprowadziło ten organ do wniosku o wykorzystaniu istniejących pomiędzy wymienionym wyżej podmiotami powiązań o charakterze rodzinno – majątkowym w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania, poprzez przerzucenie go na podmiot opodatkowany korzystniej. W związku z powyższym organ podatkowy zwiększył przychód Wydawnictwa Kartograficznego A B. P. o kwotę [...] złotych, uwzględniając w wyliczeniach różnicę między ceną sprzedaży do podmiotów niezależnych i do firmy W. P.. Przyjęta przez organ podatkowy do oszacowania metoda PCN, poprzedzona została analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, celem jednoznacznego ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji.

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut pełnomocnika nie wystosowania do strony wezwania o okazanie dokumentacji, bądź do złożenia wyjaśnień potwierdzających stosowaną politykę cenową w odniesieniu do podmiotu powiązanego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że w odpowiedzi na pismo z dnia 22 marca 2007 roku do złożenia wyjaśnień na temat sposobu kalkulacji cen na sprzedawane w 2003 roku wyroby i przedstawienia dokumentów, na podstawie których dokonywana była kalkulacja cen, pełnomocnik odesłał organy podatkowe do treści odwołania z dnia 28 sierpnia 2006 roku.

Odnosząc się do umowy z dnia 11 marca 2003 roku o współpracy w zakresie obsługi sprzedaży i obsługi biurowej oraz dystrybucji wydawnictw kartograficznych, zawartej pomiędzy firmami małżonków, organ odwoławczy stwierdził, że nie miała ona wpływu na kształtowanie ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Podniósł, że stosowana przez stronę w 2003 roku cena sprzedaży dla podmiotu powiązanego nie tylko nie rekompensowała poniesionych przez nią w tym roku wydatków pozostających w związku z tą sprzedażą, ale również skutkowała uzyskaniem korzyści finansowych na poziomie zdecydowanie niższym od zysku osiągniętego w efekcie transakcji zawartych z podmiotami niezależnymi. Ponadto, realizacja powyższej umowy nie nastąpiła w trakcie 2003 roku lub tuż po jego zakończeniu, lecz dopiero w 2006 roku, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego. Skoro zatem realizacja tej umowy nie miała miejsca w 2003 roku, to trudno jest przyjąć, iż okoliczność ta miała wpływ na działania podejmowane w tym roku.

Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut pominięcia przez organ podatkowy istotnych okoliczności uzasadniających stosowanie niższych cen dla firmy małżonka podatniczki (wolumen dostawy, funkcje stron transakcji, alokacja ryzyka pomiędzy stronami transakcji). Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że łączna wartość sprzedaży towarów dla odbiorców niezależnych była znacznie niższa, niż wartość sprzedaży dla firmy W. P., gdyż podatniczka sprzedawała podmiotom niezależnym towary przez ponad dwa miesiące 2003 roku, a dla firmy męża przez blisko 10 miesięcy. Podkreślił również, że organ podatkowy uwzględnił do porównania cen udzielane rabaty podmiotom hurtowym – niezależnym w wartościach od 30% do 50% w stosunku do cen detalicznych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 25a ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje na dokumentację podatkową, do której sporządzenia są obowiązani podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami. Celem sporządzenia dokumentacji jest ułatwienie organom podatkowym przeprowadzenia kontroli i ustalenie dochodów podatników na poziomie rynkowym. Podkreślił, że rzetelnie sporządzona dokumentacja, ukazująca wszelkie aspekty uzasadniające przyjęte przez strony warunki transakcji służy także ochronie podatnika przed ewentualnym oszacowaniem dochodu. Strona wzywana do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu kalkulacji cen sprzedaży stosowanych w 2003 roku i przedstawienia dokumentów, na podstawie których dokonywana była kalkulacja cen, nie przedstawiła ich. W kontekście tego zarzut naruszenia art. 25a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał za chybiony.

Podniósł, że w przedmiotowej sprawie brak było przeszkód (wbrew twierdzeniom pełnomocnika) do oszacowania przychodu podatniczki metodą PCN. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała bowiem brak istotnych różnic pomiędzy transakcjami uznanymi za porównywalne, a transakcjami zawartymi przez podmioty powiązane, które mogłyby wpływać na ceny stosowane przez podatniczkę w transakcjach z firmą męża. Zauważył, że sugestia pełnomocnika o konieczności szacowania przychodu przy wykorzystaniu innej metody wiązałoby się również z potrzebą jej oparcia na analizie i porównaniu warunków w transakcji kontrolowanej z warunkami w transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisu § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku z uwagi na błędnie zastosowaną metodę szacunkowa – nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę z tytułu wyjazdu całej jej rodziny do T.. Wskazał, że brak dowodów potwierdzających wyjaśnienia o służbowym charakterze tego wyjazdu, poczynione ustalenia o uczestnictwie w imprezie najbliższej rodziny podatniczki i informacje o turystycznym celu podróży, czyniły zakwestionowanie wydatku w kwocie [...] złotych przez organ podatkowy uzasadnionym.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik B. P. wniósł o jej uchylenie.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierszoinstancyjnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przyznał, że pomiędzy skarżącą a jej mężem występowały powiązania rodzinne, a stosowane wobec niego ceny były niższe od cen występujących pomiędzy podmiotami niezależnymi z uwagi na wolumen i wartość sprzedaży oraz zawartą umowę o współpracy.

Zwrócił uwagę, iż w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, za porównywalne można uznać transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby wpływać na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika, przy wyborze metody szacowania dochodu nie wziął pod uwagę istotnych różnic, wykluczających możliwość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a to wolumenu sprzedaży w odniesieniu do podmiotu powiązanego, jak i niezależnego, okoliczności iż od maja 2003 roku rola podmiotu powiązanego uległa zmianie, gdyż z podmiotu porównywalnego w hierarchii z innymi podmiotami stał się głównym dystrybutorem, a ponadto niedopuszczalne jest ustalenie marży sprzedaży na zasadzie porównania sprzedaży z trzech miesięcy z pominięciem wpływu na kształtowanie jej wysokości zmiany statusu podatnika w łańcuchu dystrybucyjnym oraz poniesionych przez niego kosztów z tytułu zawartej z firmą podatniczki umowy o współpracy. Podniósł, że prawidłowe ustalenie wysokości marży, wobec szeregu różnic pomiędzy transakcjami przy jednoczesnym braku możliwości ich skorygowania, winno zobowiązywać organ podatkowy do zastosowania kombinacji metod szacunkowych w odniesieniu do całego okresu sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy dążył za wszelką cenę do ustalenia takiej wartości marży, by szacowany obrót nie był niższy od ustalonego pierwotną decyzją tego organu.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że zaskarżoną decyzją nie uwzględniono wpływu ponoszonych przez W. P. kosztów obsługi biurowej, uzasadniając to tym, że koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 roku, gdyż wystawienie faktury przez podmiot obsługujący nastąpiło dopiero w 2006 roku, Tymczasem wydatek, który ma wpływ na cenę transferową nie musi stanowić kosztu uzyskania przychodu, a organ podatkowy i podatnik zobowiązani są to uwzględnić ustalając cenę. Podkreślił, że skutek umowy o współpracy powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości marży.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że niedopuszczalnym było zastosowanie przez organy podatkowe wyłącznie metody PCN. Znaczącym dla polityki cen było, że firma W. P. zaczynała dopiero działać na rynku i jej celem było zrezygnowanie ze znacznych zysków ze sprzedaży. Firma męża podatniczki nie mogła stosować takich samym cen co pozostali odbiorcy, bo w takim wypadku nie byłaby konkurencyjna na rynku.

Pełnomocnik nie zgodził się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceną funkcji stron transakcji zawieranych przez podmioty powiązane oraz oceną stopnia ponoszonego przez nie ryzyka. Wskazał, że organ podatkowy nie zbadał także, jaki wpływ na kształtowanie ceny między podmiotami powiązanymi miały aktywa zaangażowane w umowę dostawy towarów przez dostawcę, tj. składniki majątku rzeczowego w postaci pomieszczeń magazynowych, urządzeń biurowych, wiedza i doświadczenie dotyczące procesu zaopatrzenia (know – how), a także jakie aktywa i zasoby zaangażowane były przez nabywcę. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do uwag strony dotyczących ponoszonych przez nabywcę kosztów tytułem: sporządzenia stosownej dokumentacji, weryfikacji dokumentów dostarczonych przez dostawców, związanych z zakupem programów informatycznych, czy wydrukowanych na cele promocyjne.

Pełnomocnik stwierdził również, iż koszty oddziału w K. zostały faktycznie poniesione, a w chwili ich ponoszenia istniał związek przyczynowo – skutkowy określony w art. 22 ustawy podatkowej. Zwrócił także uwagę na okoliczność pominięcia wyjaśnień strony oraz przedłożonego przez nią materiału dowodowego przy ocenie zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wydatkowanych tytułem wyjazdu do T..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga, w zakresie w jakim poddawała pod ocenę Sądu zaskarżoną decyzję, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zatwierdzonego aktu lub czynności". Natomiast z treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd uwzględnia skargę na decyzje lub postanowienia jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu podatkowym przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących to postępowanie (art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia prawidłowości oszacowania przychodu skarżącej metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN). Skarżąca twierdziła bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków, gdyż nie wzięły one pod uwagę istotnych różnic, wykluczających możliwość zastosowania tej metody. Natomiast zdaniem organu podatkowego przyjęcie do oszacowania przychodu metody PCN, poprzedzone zostało analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, celem ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów przeprowadzających transakcje organy podatkowe uwzględniły nie tylko pełnione przez nie w analizowanych transakcjach funkcje, ale i ponoszone ryzyko oraz zaangażowanie składników majątku rzeczowego.

Poza sporem było, że w 2003 roku pomiędzy skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a jej mężem, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, występowały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym, a stosowane wobec W. P. ceny były znacznie niższe od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnymi.

Organy podatkowe uznały więc, że w efekcie tych powiązań strona wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie ich wykonania co doprowadziło do (wykazania straty) nie wykazania dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki były zbieżne z ogólnie stosowanymi.

Zgodnie z treścią przepisu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1).

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus") – ust. 2.

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3)

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

- i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (ust. 4).

Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1 (ust. 5).

Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 6).

Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (wydanego na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 z późniejszymi zmianami) organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji, w szczególności – fizyczne cechy dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy (§ 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności:

1) terminy, warunki i formy płatności,

2) okres, w jakim realizowana jest transakcja,

3) terminowość realizacji transakcji,

4) zabezpieczenia realizacji transakcji (§ 10 ust. 2)

Natomiast stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Przy czym zgodnie § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Unormowanie zawarte w art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugie, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do niewykazywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Analizując stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z powyższego przepisu.

Zwrócić należy również uwagę, że metody oszacowania dochodów zaniżonych w wyniku stosowania między podmiotami powiązanymi warunków transakcji odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.) zostały w sposób wyczerpujący wyliczone w art. 25 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 u.p.d.o.f. Użycie przez ustawodawcę w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wyrażenia "dochody (...), określa się (...) stosując następujące metody" oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru. Ponadto wskazuje na obowiązek organu zastosowania tych metod. W oparciu o delegację zawartą w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów upoważniony został do określenia sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. i w jego wyniku wydał rozporządzenie z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Oznacza to, że rozporządzenie nie mogło bez naruszenia zakresu upoważnienia ustawowego wprowadzać nowych metod niż określone w ustawie.

Z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (ust. 2) dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Pojęcie "dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z przedmiotami niezależnymi" oznacza, że chodzi o jakikolwiek podmiot w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia a więc będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej przy czym może nim być także podmiot powiązany, zaś pojęcie "podmiot niezależny" to podmiot, z którym w transakcjach nie występują związki, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 4-6a (§ 1 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). Z kolei w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej przy porównywaniu cen według (wersji) zewnętrznego porównywania cen (§ 4 ust. 2 in fine rozporządzenia) należy dokonywać porównania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy innymi niezależnymi (a więc bez udziału podmiotu powiązanego) podmiotami. Ty samym zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wersji wewnętrznego porównania cen jednym z podmiotów, którego dotyczy cena transakcyjna musi być podmiot niezależny, zaś w wersji zewnętrznego porównywania cen transakcje, z którymi się porównuje transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi powinny być zawierane wyłącznie między podmiotami niezależnymi. Spójnik "lub" użyty w treści § 4 ust. 2 rozporządzenia odnosi się do nierozłącznej możliwości zastosowania tej metody.

Wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który z wymienionych w art. 25 ust. 2 cytowanej ustawy sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przyjęcie przez organ podatkowy do oszacowania przychodu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) poprzedzone zostało szczegółową analizą transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi oraz powiązanymi, celem ustalenia warunków wpływających na kształtowanie się cen przedmiotowych transakcji. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów przeprowadzających transakcje organy podatkowe uwzględniły nie tylko pełnione przez nie w analizowanych transakcjach funkcje, ale również ponoszone ryzyko oraz zaangażowanie składników majątku rzeczowego.

Zasadnie również organy podatkowe wykazały, że powołana przez skarżącą umowa o współpracę z dnia 11 marca 2003 roku nie stanowiła uzasadnienia do stosowania przez podatniczkę zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z firmą jej męża.

Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Rację ma organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona wzywana do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu kalkulacji cen sprzedaży stosowanych w 2003 roku i przedstawienia dokumentów, na podstawie których dokonywana była kalkulacja cen, nie przedstawiła ich.

Organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę PCN stwierdzając, że brak jest istotnych różnic pomiędzy transakcjami uznanymi za porównywalne, a transakcjami zawartymi przez podmioty powiązane, które mogłyby wpływać na ceny stosowane przez skarżącą z transakcjach z firmą jej męża.

Chybione są również zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na oddział w K. oraz poniesionych na wyjazd do T..

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych (poniesione na wyjazd do T. – [...] złotych oraz poniesione tytułem czynszu za lokale wynajmowane w K. – [...] złotych).

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż w/w wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze czynności takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że choć strona skarżąca poniosła wydatki na wyjazd do T. jak również poniosła opłaty czynszowe, to wydatki na nie poniesione nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Przedstawienie bowiem jedynie umów najmu i faktur VAT, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt podjęcia działalności w K., czy też likwidacji tam biura (odnośnie wynajmowanych lokali), jak również dowodów potwierdzających wyjaśnienia o służbowym – a nie rodzinnym i turystycznym – wyjeździe do T., uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia w/w wydatków, bez jakiegokolwiek wykazania ich związku z powstaniem przychodu, nie stanowi podstawy do automatycznego zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] złotych.

W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły B. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] złotych.

Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 291 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.