I SA/Łd 1121/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-05-18	
Data wpływu	2003-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Teresa Porczyńska
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 16 marca 1998 r. G. N. zawarł dwie umowy nazwane umowami o ustanowienie renty, jedną z siostrą B. N., a drugą z bratem M. N. W każdej z tych umów podano, że G. N. ustanawia na 1998 r. rentę w wysokości 1770 zł przekazywaną w czterech kwartalnych ratach po 442,50 zł odpowiednio dla siostry i dla brata. W zeznaniu rocznym za 1998 r. G. N. z tego tytułu odliczył od dochodu kwotę 3540 zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. uznał to odliczenie za bezpodstawne i decyzją z dnia [...] określił G. N. zaległość w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 1051,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd uznał, że renty na jeden rok wypłacone w czterech kwartalnych ratach nie mogą być zaliczone do świadczeń okresowych.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania G. N. - utrzymała w mocy decyzję I instancji.

Po wniesieniu przez G. N. skargi do sądu administracyjnego, Izba Skarbowa (decyzją z dnia [...]) uchyliła wymienioną decyzję w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z powodu naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 187, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny uznała zarzut skargi o powołaniu się na zeznania rentobiorców w sprawie rent otrzymanych w 1997 r., podczas, gdy zaskarżona decyzja dotyczyła 1998 r. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W związku z powyższym oraz w związku z cofnięciem skargi postępowanie sądowe zostało umorzone (postanowieniem NSA z dnia 8 marca 2002 r.).

W ponownym postępowaniu odwoławczym przesłuchano G. N., a następnie decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa ponownie utrzymała w mocy decyzję I instancji. Izba uznała, że wymienione umowy nie spełniają wymogów określonych w art. 903 Kodeksu cywilnego, bowiem z ich treści wynika, że strony ustaliły pełną kwotę, która ma być wypłacona w czterech ratach. Przedmiotowe renty nie mają charakteru rentowych świadczeń okresowych, a stanowią z góry określone jednorazowe świadczenia, których płatność została rozłożona na raty. Izba stwierdziła również, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia przyczyny, dla której ustanowiono przedmiotowe renty. Ponieważ, mimo wielokrotnych prób, nie udało się przesłuchać B. N. i M. N., Urząd Skarbowy przesłuchał rento dawcę, który zeznał, że przyczyną ustanowienia renty na rzecz rodzeństwa była pomoc materialna związana z trudną sytuacją w czasie studiów; rentobiorcy w 1998 r. nie uzyskiwali żadnych innych dochodów i pozostawali na utrzymaniu rodziców. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G. N. ustanowił świadczenia nazwane rentami również w innych latach: w 1999 r. - na rzecz B. N. (w kwocie 2077 zł wypłaconą w 4 ratach), w latach 1999-2000 - na rzecz E. K., S. K., A. A. i M. A. (wszystkie umowy na jeden rok: w 1999 r. na kwotę 2077 zł, w 2000 r. na kwotę 2280 zł z płatnościami kwartalnymi). Wszystkie ustanowione przez G. N. świadczenia mieszczą się w kwotach niepowodujących obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. W świetle całokształtu wskazanych okoliczności, Izba uznała, że rzeczywistą przyczyną ustanowienia w 1998 r. świadczenia nazwanego rentą było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż analizowane umowy nie spełniają podstawowej przesłanki, jaką jest okresowość renty. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchylenie decyzją z [...] wcześniejszej decyzji (z [...]), utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, spowodowało, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu znajduje się decyzja Urzędu, a Izba Skarbowa jest obowiązana ponownie rozpatrzyć odwołanie. Powodem wydania decyzji było usunięcie błędów proceduralnych.

W skardze G. N. zarzucił sprzeczność decyzji z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że renty zostały ustanowione na okres jednego roku i zrealizowane jako świadczenia okresowe w czterech ratach. Zakwestionował również sposób prowadzenia postępowania z powodu licznych nieprawidłowości. Podniósł, że po wydaniu decyzji Izby Skarbowej z [...], w której Izba przyznała się do błędów proceduralnych, był przekonany, że decyzja ta kończy sprawę i czyni bezprzedmiotową jego skargę na decyzję z [...]. W przeciwnym razie nie cofnąłby tej skargi. Skarżący podniósł także zarzuty dotyczące dodatkowego postępowania dowodowego zleconego Urzędowi Skarbowemu, podnosząc, że nie został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania i o zamiarze przesłuchania rentobiorców - B. N. i M. N. w charakterze świadków oraz że nie otrzymał zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w tym postępowaniu dowodów i materiałów. Zgłosił również zastrzeżenia co do nieuzasadnionego - jego zdaniem - kilkukrotnego wzywania go do Urzędu Skarbowego. Ponadto zwrócił uwagę na zmianę argumentacji Izby Skarbowej. Najpierw powodem nieważności umów był tylko ich cel, a następnie - kiedy po zaskarżeniu pierwszej decyzji nie dało się obronić tego zarzutu - zakwestionowano umowy z powodu niespełnienia warunku okresowości. Paradoksalnie, o ile wskutek dodatkowego postępowania dowodowego istniała teoretycznie możliwość weryfikacji celu ustanowienia renty, tak w przypadku rzekomej "nieokresowości" nie mogło to postępowanie wnieść nic nowego. Izba Skarbowa dysponowała od początku właściwymi umowami i potwierdzeniami ich realizacji, a ich oceną zajmował się ten sam urzędnik. W konkluzji skarżący stwierdził, że rzeczywistym celem działania Izby Skarbowej było wprowadzenie podatnika w błąd. Uderza przy tym tendencja do komplikowania prostych kwestii i radykalnego ich przewlekania, czego skutkiem jest nakładanie się na siebie spraw z kilku lat, przez co organy podatkowe gubią się w stworzonym przez siebie "labiryncie zagmatwań". Organy dopuściły się jeszcze innych licznych uchybień proceduralnych, jak: nieinformowanie podatnika o podejmowanych działaniach, nieprzestrzeganie terminów ustawowych w procesie odwoławczym, niekompetencja i dowolność postępowania urzędników skarbowych, ich swoboda w rzucaniu oskarżeń o łamanie prawa bez przedstawiania dowodów, a niekiedy wręcz ich arogancja.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniła, że zlecone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Urzędowi Skarbowemu dodatkowe postępowanie dowodowe było częścią postępowania odwoławczego, zatem nie istniał obowiązek informowania podatnika o zbieraniu dodatkowych dowodów i materiałów w sprawie. Urząd Skarbowy nie informował strony o przesłuchaniu rentobiorców, ponieważ do takiego przesłuchania nie doszło. W trakcie postępowania uzupełniającego za 1998 r. Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w sprawie za 1999 r., a ponieważ kolejne wezwania B. N. w celu przesłuchania w sprawie renty za 1999 r. nie były odbierane, Urząd zaniechał wysyłania kolejnych wezwań dotyczących 1998 r. Po uzyskaniu informacji o zamieszkiwaniu drugiego rentobiorcy (M. N.) w P., Urząd nie zlecił jego przesłuchania przez Urząd Skarbowy w R. w celu wyjaśnienia okoliczności ustanowienia renty wezwał rentodawcę, aby jak najszybciej zakończyc przedłużające się postępowanie. Natomiast zbędne dwukrotne wzywanie najpierw pełnomocnika (ojca), a potem skarżącego, było błędem, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Zaś zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie wraz z projektem decyzji zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 lipca 2003 r. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem, że nie było potrzebne badanie przyczyn i okoliczności ustanowienia renty, skoro organy podatkowe nie uznały jej z powodu braku okresowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż należy zgodzić się ze skarżącym, że w trakcie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów proceduralnych. Jednakże - z uwagi na to, że naruszenia te dotyczyły wyłącznie kwestii związanych z ustaleniem okoliczności i przyczyn zawarcia wymienionych umów (co było związane z badaniem causy) - nie mogą być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DzU nr 153, poz. 1270). Natomiast wyłączną i wystarczającą przyczyną niemożności odliczenia od dochodu świadczeń spełnionych w 1998 r. przez skarżącego w wykonaniu umów zawartych z jego rodzeństwem (B. N. i M. N.) było nieuznanie ich za świadczenia rentowe z powodu braku cechy okresowości. W tym zakresie sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej. Tak więc, skoro kwestia braku okresowości mogła być wyjaśniona już na początku postępowania na podstawie tekstów umów, to zbędne było przedłużanie postępowania w celu wyjaśniania jeszcze innych okoliczności; jednak pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], wydana w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, uchyliła jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], co oznacza, że po jej wydaniu nadal istniała nieuchylona decyzja organu pierwszej instancji, w związku z czym Izba Skarbowa po raz drugi była zobowiązana do rozpatrzenia odwołania skarżącego od tej decyzji. Odrębną kwestia pozostaje prawidłowość decyzji z dnia [...], jednak możliwe było zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego, o czym stosowne pouczenie zostało w niej zamieszczone. Jednak, nawet gdyby skarżący taką skargę wtedy wniósł, a sąd administracyjny uchylił decyzję z dnia [...] z powodu jej niezgodności z przepisem art. 38 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), to rozpatrzeniu przez sąd podlegałaby pierwsza skarga - na decyzję z dnia [...], zaś sąd administracyjny, rozpatrując tę skargę, musiałby uwzględnić stwierdzony brak okresowości świadczeń określonych w wymienionych umowach. Należy również zauważyć, że w ponownym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie naruszyła art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem zaskarżonej decyzji zawiadomiła skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismem z dnia 12 czerwca 2003 r. doręczonym 17 czerwca 2003 r.), nie było zaś potrzeby dokonywania tego zawiadomienia przez Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu przez niego dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż było ono przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego.

Natomiast, wracając do kwestii okresowości świadczeń, należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przez rentę, o której stanowi ten przepis, należy rozumieć również rentę umowną, o której jest mowa w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego, tak więc możliwość odliczenia od dochodu wydatków z tytułu renty istnieje tylko wtedy, gdy umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 903 przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Zaś za świadczenia okresowe uznaje się czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (na temat podziału świadczeń na jednorazowe, okresowe i ciągłe por. np. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, s. 65 - 66). Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych w ratach, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne.

Właśnie okresowość świadczeń jest podstawową cechą odróżniającą rentę nieodpłatną (ustanowioną bez wynagrodzenia) od darowizny (druga różnica dotyczy przedmiotu świadczenia; w wypadku renty mogą być nim jedynie pieniądze i rzeczy oznaczone tylko co gatunku). Tak więc, chociaż umowy te są to siebie bardzo podobne (w obu wypadkach mamy do czynienia z bezpłatnym świadczeniem na rzecz uprawnionego), a art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi o stosowaniu wprost do tego rodzaju renty przepisów o darowiźnie, to z wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego odliczeniu od dochodu podlegają jedynie kwoty rent, a nie darowizn. Dlatego tak istotne jest - mimo wszystkich podobieństw - odróżnienie renty od darowizny.

Okresowość świadczeń oznacza, że w określonych powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne (lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku). Świadczenia rentowe jako świadczenia okresowe wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości, jednak pod pewnymi względami mają charakter samodzielny (np. pod względem przedawnienia lub rozporządzania przedmiotem danego świadczenia okresowego). Charakterystyczna cechą umowy renty jest więc to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet wtedy, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie podzielonego na raty. Niemożność określenia z góry w umowie renty łącznej kwoty świadczeń wynika chociażby z uregulowania art. 905 Kodeksu cywilnego, przewidującego ustanie stosunku prawnego renty w razie śmierci uprawnionego, co wynika z osobistego charakteru renty. Umowa renty nieodpłatnej może też wygasnąć przez odwołanie renty przez rentodawcę w przypadkach przewidzianych w Kodeksie cywilnym dla odwołania darowizny (art. 896, art. 898 w związku z art. 906 § 2).

Izba Skarbowa miała zatem prawo ocenić, że przedmiotowe umowy z dnia 16 marca 1998 r. nie spełniają wymogu okresowości. Z ich treści wynika bowiem, że zostały z góry określone kwoty (1770 zł) jako płatne w ratach kwartalnych. Tak więc w istocie umowy te obejmowały świadczenia jednorazowe płatne w czterech ratach, a nie cztery świadczenia okresowe. Wysokość tych jednorazowych świadczeń wynikała wprost z umów, zaś zamiarem skarżącego było przeznaczenie dla jego rodzeństwa (B. N. i M. N.) i wydatkowanie z góry określonych kwot na bezpłatne jednorazowe świadczenie (płatne w czterech częściach), a nie ustanowienie renty. Zamiar ten został wyraźnie uzewnętrzniony w umowach, w których jest mowa o ustanowieniu na 1998 r. "renty" w kwocie 1770 zł (płatnej w czterech ratach kwartalnych), a nie np. w kwocie 442,50 zł płatnej kwartalnie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Tak więc, mimo nazwania omawianych umów umowami renty, w istocie rzeczy strony umów renty nie zawarły. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przyjęte, że chociaż organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków umów dla celów podatkowych; p. np. wyroki z dnia 10 listopada 1994 r., SA/P 1652/94 (Monitor Podatkowy, 1995 r., nr 4, s. 118), z dnia 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94 (Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1, s. 31).

Z powyższych względów należy uznać, że Izba Skarbowa prawidłowo uznała, iż kwoty po 1770 zł wymienione w omawianych umowach z dnia 16 marca 1998 r. nie podlegają odliczeniu od dochodu skarżącego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tej oceny nie mogą zmienić błędy proceduralne popełnione przez organy podatkowe, w tym także niezbyt klarowne uzasadnienia decyzji obu instancji, w szczególności zbyteczne odwoływanie się Izby Skarbowe do faktu wypłacania przez skarżącego świadczeń na podstawie podobnie sformułowanych umów w latach następnych w kwotach niepowodujących powstania obowiązku w podatku dochodowym u świadczeniobiorców - w sytuacji, gdy wystarczającą przyczyną niemożności odliczenia od dochodu jest nieuznanie świadczeń wypłaconych przez skarżącego za świadczenie rentowe z powodu braku cech okresowości.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.