Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M. D. za wrzesień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]. Decyzja organu I instancji była trzecią z kolei decyzją wydaną w sprawie dokonania weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. Strona prowadziła od [...]sierpnia 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej. We wrześniu 2002 r. dokonała zakupów telefonów komórkowych od różnych kontrahentów, w tym od W. D., na podstawie faktur VAT. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż W. D. ujął w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. przedmiotowe faktury sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz M. D. oraz zadeklarował w deklaracji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. Zapłaty za w/w towar M. D. dokonała przelewem na konto W. D.. Jak ustalono W. D. kupował towar handlowy w postaci telefonów komórkowych od różnych kontrahentów, ponieważ nie miał stałego dostawcy. Strona zadeklarowała w deklaracji podatkowej VAT za wrzesień 2002r. dokonanie eksportu zakupionych telefonów komórkowych, który został udokumentowany dokumentami SAD. Stronę, przed organami celnymi, reprezentowała agencja celna. W posiadaniu oddziału celnego, w którym odbywały się odprawy, są potwierdzenia odpraw celnych wywozowych przedmiotowych telefonów komórkowych. Tak więc wywóz towaru z polskiego obszaru celnego został potwierdzony przez graniczny urząd celny (art. 4 pkt 4 ustawy o VAT). Ustalono, że odnośnie kontrahentów A, B i C nie można uznać, że wywóz towarów nastąpił za granicę w związku z ich sprzedażą, bowiem z danych wynika, iż [...] odbiorcy tych towarów są fikcyjni – nie istnieją i nie dokonali we wrześniu 2002 r. importu towarów z Polski. Potwierdza to pismo Ministerstwa Finansów (z dnia [...]) oparte na informacjach uzyskanych od władz U.. [...] organy podatkowe podjęły wiele czynności w celu ustalenia kontrahentów strony, które pozwoliły na stwierdzenie, że kontrahenci tacy nie istnieją. Odnośnie firmy C – firma ta nie istnieje w bazie danych okręgowej inspekcji podatkowej w O., a podany adres (O. ul.[...]) nie istnieje. Tym samym uznano, iż nie doszło do spełnienia warunku pozwalającego stwierdzić, iż dokonany wywóz telefonów komórkowych na U., potwierdzony przez graniczny urząd celny, jest zrealizowanym eksportem, bowiem nie nastąpił on w związku ze sprzedażą tych telefonów. W toku postępowania przed organem I instancji podjęto kroki w celu przesłuchania W. D. na okoliczność transakcji z B (6 wezwań) bez rezultatu. W związku z brakiem informacji od administracji podatkowej U. dotyczących rozbieżności w nazwisku kontrahenta strony D organ stwierdził, iż brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż wywóz telefonów na rzecz tego kontrahenta nastąpił do nieistniejącej firmy, w związku z czym uznano wywóz ten za zrealizowany eksport. Ostatecznie dokonano procentowego wydzielenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży dla podmiotów co do których uzyskano informacje, że są podmiotami nieistniejącymi, bądź nie potwierdziły kontaktów z firmą strony i uznano tę część podatku naliczonego za niepodlegającą odliczeniu z uwagi na fakt, iż służyła ona sprzedaży nieopodatkowanej. Sprzedaż do podmiotu D uznano za dokonany eksport na U., w związku z tym podatek naliczony służący tej sprzedaży uznano za podlegający odliczeniu. Dokonując wyliczenia organ I instancji ustalił wskaźnik udziału sprzedaży netto do podmiotów nieistniejących, do sprzedaży ogółem w ten sposób, że ustalił sprzedaż eksportową do podmiotów nieistniejących wynoszącą kwotę [...], sprzedaż ogółem – [...], wskaźnik udziału sprzedaży nieopodatkowanej (do podmiotów nieistniejących) do sprzedaży ogółem – [...] : [...] = [...] %. Wskaźnik udziału kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną do kwoty podatku naliczonego ogółem ustalono: kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykazaną w deklaracji VAT-7 – [...], kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną (zagraniczne podmioty nieistniejące) – [...] x [...] % = [...]., kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż do podmiotów zagranicznych, co do których nie uzyskano informacji) – [...] x [...] % = [...].

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 18 ust. 3 i 4, art. 27 ust. 4, art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Powołał się na definicję eksportu sformułowaną w art. 4 pkt 4 ustawy. Podkreślił, że w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, nie zakwestionowano wywozu towaru za granicę, zakwestionowano możliwość uznania wywozu za eksport w rozumieniu powołanego art. 4 pkt 4 ustawy. ze względu na niespełnienie drugiego warunku uznania wywozu za eksport –dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innym niż eksport i import towarów i usług. Wskazał organ odwoławczy na wyrok WSA z dnia 2.06.2005 r. (sygn. ISA 147/04 niepubl.) wskazujący, że definicja eksportu zawarta w ustawie o VAT wypełniona zostaje w przypadku wywozu towarów poza obszar celny w wykonaniu czynności sprzedaży. Odwołał się także do wyroku NSA z dnia 17.10.2006 r. (sygn. IFSK 28/06), w którym podzielono pogląd sądu I instancji, iż gdy polski sprzedawca nie ma potwierdzenia odbioru towarów od zagranicznego odbiorcy, to nie można transakcji uznać za eksport i korzystać z zerowej stawki podatku VAT, a w efekcie domagać się zwrotu podatku zapłaconego w cenie towarów. Omówił organ umowę sprzedaży zdefiniowaną w art. 535 k.c., podkreślając, że wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z jej odbiorem przez kupującego. Podkreślił, że jednym z zasadniczych elementów, które powinna zawierać faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży są dane dotyczące nabywcy, a więc skonkretyzowanego i faktycznie istniejącego podmiotu (art. 32 ustawy). Strona, dokonując sprzedaży, wskazywała nabywców telefonów komórkowych, którzy widnieją także na dokumentach SAD, które, poświadczając wywóz towaru za granicę wraz z fakturą potwierdzającą sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu, są podstawą zaliczenia transakcji do eksportu i zastosowania stawki VAT 0%, czego wymaga art. 18 ust. 4 ustawy. Nie zgodził się organ z zarzutem strony, iż decyzja organu I instancji narusza przepisy art. 180, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w postępowaniu dopuszczono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, także zawnioskowane przez stronę. Brak przesłuchania św. W. D., zarazem pełnomocnika strony, wynika z unikania przez tego świadka udziału w tej czynności. Podniósł, że nie ma znaczenia w sprawie czy doszło do negatywnych zachowań obywateli Ukrainy, którzy dopuścili się nieprawidłowości przy dokonywaniu wywozu towaru za granicę, może to jedynie dowodzić, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, przy czym podkreślił, że podjęto próbę ustalenia istnienia kontrahentów strony i z zachowaniem odpowiednich procedur uzyskano z Ministerstwa Finansów informacje mające charakter dokumentów urzędowych. Jak wynika z doświadczenia organów podatkowych a także wyroków sądowych, kwestionowane rozliczenie nie dotyczy incydentalnej okoliczności, jednego kontrahenta, lecz jest elementem określonego mechanizmu związanego z obrotem telefonami komórkowymi będącymi przedmiotem eksportu na U.. Organ podatkowy zasadnie uznał, że dokonane ustalenia rodzą konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, bowiem jeżeli przedmiotowy wywóz nie jest czynnością opodatkowaną to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów. Odwołał się organ II instancji do wyroku SN z dnia 5.10.2000 r. (sygn. IIIRN 21/00) oraz z dnia 8.03.2001 r. (sygn. IIIRN 76/00) stwierdzających, że jeżeli nabyte towary nie było pośrednio czy bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu.

W skardze strona skarżąca zarzuciła obrazę przepisów art. art. 122, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów – protokołów rewizji i ewidencji wywozowych celnych prowadzonych przez urzędy celne na okoliczność komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywcy występują E z/s W M. oraz K. A. S., która to okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przewoźników i nabywców przedmiotowych telefonów, ustalonych w oparciu o dane zawarte w ewidencjach wywozowych i rejestrach ponownych rewizji celnych, w tym aprioryczną ocenę zeznań św. W. H. i powołanie się na dowód z jego przesłuchania nieujawniony w aktach sprawy; art. 191 Ordynacji przez bezzasadne uznanie, iż nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z B i z firmą A – T. M., mimo iż brak jest dowodów dających podstawę do takich ustaleń, naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji przez stwierdzenie elementów mających wpływ na wysokość podatku w postaci nie udokumentowania czynności sprzedaży, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupu VAT); naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nieprzetłumaczone na język polski; naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji przez samodzielne rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej tj. stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów aniżeli występujące w fakturach i dokumentach SAD; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji przez oparcie uzasadnienia decyzji na sprzecznych ustaleniach dotyczących istnienia kontrahenta D oraz umów z nim zawartych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej – telefonów komórkowych, do odliczenia za miesiąc wrzesień 2002r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, podlegających następnie wywozowi za granicę, na U., których wywóz udokumentowała dowodami odpraw celnych i faktur sprzedaży wystawionych dla kontrahentów zagranicznych - nieistniejące podmioty: B, A oraz C. Skarżącą przed organami celnymi reprezentowała agencja celna, wystawiając w jej imieniu dokumentację celną.

Według niespornego stanu faktycznego odprawy celne wywozowe zostały dokonane, co potwierdzają dokumenty oddziału celnego we W. oraz granicznego oddziału celnego w K., który będąc urzędem celnym zakończenia procedury tranzytu potwierdził dokonanie wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granice RP.

Organy podatkowe kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych, które podlegały wywozowi poza granice RP wskazały, iż wywóz ten nie nastąpił w związku ze sprzedażą wywożonych towarów - nie spełniał warunków wymaganych do uznania czynności wywozu za eksport towarów, bowiem [...] kontrahenci skarżącej nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, nie dokonywali transakcji celnych i bankowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., dający stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stanowi: "Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W ust. 2 ustawa zastrzega: "Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług".

Natomiast w art. 4 pkt 4 zawarta jest definicja eksportu na użytek ustawy, wg której przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3,

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z przytoczonego przepisu wynika, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1) wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, w związku z czym zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport.

Zakwestionowane zostało spełnienie trzeciej przesłanki wymaganej dla zaistnienia eksportu towarów - wywóz telefonów komórkowych winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową, wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów.

Z tego też względu nie można uznać, iż sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych jako zrealizowanego eksportu. Jak wskazano ustawa wymaga do zaistnienia eksportu, aby wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust., 1 i 3, a więc m. in. sprzedaży, na okoliczność której to czynności wystawione zostały faktury eksportowe.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że występujący na fakturach kontrahenci – nabywcy telefonów komórkowych B, A oraz C nie istnieją i nie dokonali w przedmiotowym miesiącu importu towarów z Polski, od skarżącej. Fakt ten potwierdzają pisma Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz U.. Jak podkreślają organy podatkowe, [...] organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu odnalezienia kontrahentów skarżącej, a w ich wyniku ustalono, że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują w odpowiednich ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami.

Skarżąca nie podważyła tych ustaleń.

Skoro zatem wywóz został dokonany na rzecz nieistniejącego podmiotu, nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanych sprawach), że wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m. in. w wyroku z dnia 6.05.2006 r. (sygn. IIISA/Wa 2213/04, niepubl.), czy też w wyroku z dnia 5.01.2007 r. (sygn. ISA/Kr 189/05 niepubl.).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia i zidentyfikowania kontrahentów skarżącej i prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, na rzecz wskazanych w fakturach i dokumentach celnych podmiotów z U., bowiem nieistnienie nabywcy wskazanego w fakturze i dokumencie celnym uniemożliwia potraktowanie wywozu towarów jako sprzedaży eksportowej.

Minimalną zawartość faktury, stanowiącej potwierdzenie sprzedaży, określa treść art. 32 ust. 1 ustawy, do której należą: data sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Niewskazanie w fakturze kontrahenta – nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym.

Na marginesie zauważyć należy, że fakt ten pozbawia sprzedawcę możliwości zastosowania podatku należnego wg stawki VAT 0 % (art. 18 ust. 3 ustawy o VAT).

Skoro zatem nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży skarżącej ze wskazanymi w fakturach i dokumentach celnych podmiotami nieistniejącymi, nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Jak wymaga tego zacytowany wyżej przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. I SA/Lu 1240/96), przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z dnia 6.06.1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania - czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, a na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

Dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem sam wywóz towarów za granicę nie został objęty zakresem przedmiotowym przepisu art. 2 ustawy o podatku VAT, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Z samym wywozem towarów za granicę ustawa nie łączy powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" skoro taka sprzedaż nie miała miejsca i w żaden sposób zakup telefonów nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe uzasadnia stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena nakazują uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych telefonów komórkowych, skoro nabycie nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że podstawą współpracy z administracjami państw obcych w sprawach podatkowych jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25.01.1998 r. (Dz. U. Nr 141,poz. 914), która umożliwia administracjom podatkowym udzielanie informacji o podatnikach, nie przewiduje jednak możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności wymagających przeprowadzenia czynności dowodowych na terytorium tego państwa. Postępowanie prowadzone w państwie udzielającym informacji podlega regulacjom wewnętrznym tego państwa i nie podlega nadzorowi państwa proszącego o udzielenie wyjaśnień. Taki stan rzeczy powoduje, iż polski aparat skarbowy nie ma możliwości także zweryfikowania otrzymanych informacji pod kątem ich zgodności z dokonanymi ustaleniami i trybem ich uzyskania.

Podjęte przez organy podatkowe, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, próby ustalenia kontrahentów skarżącej zaowocowały informacjami przekazanymi przez Ministerstwo Finansów, które mają charakter dokumentów urzędowych i które stanowiły podstawę ustaleń, iż wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi.

Jak wynika z pism Ministerstwa Finansów z dnia [...] (także z dnia [...]) w K. stwierdzono występowanie w bazie danych 5 podmiotów o nazwie A, z tym, że odnośnie dwóch (K. ul. [...], i [...] oraz [...]) ustalono, że nie utrzymywały one kontaktów handlowych z firmą skarżącej, pozostałe trzy podmioty pod wskazanymi adresami nie występowały. Odnośnie podmiotu B – organy podatkowe U. nie odnalazły takiego podmiotu, nie występował on także w bazie danych służb paszportowych i imigracyjnych, ani też Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Natomiast wskazany jako kontrahent strony C - firma ta nie istnieje w bazie danych okręgowej inspekcji podatkowej w O., jak również nie istnieje podany adres (O. ul. [...]).

Odnośnie zarzutu skarżącej naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej przez niezakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z ich badania określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niewątpliwie zasady określone w art. 193 Ordynacji odnoszą się także do ewidencji i rejestrów VAT, które podatnicy obowiązani są prowadzić w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Istotnie organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, zakwestionowały dokonaną przez skarżącą ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, a w wyniku tego podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wg którego sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy, że zaistniałe naruszenie przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy i nie wywołuje ujemnych skutków procesowych dla skarżącej. Z twego względu zarzut skarżącej nie skutkuje oczekiwanym przez nią skutkiem w zakresie oceny zaskarżonej decyzji.

Nie podziela Sąd również zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu ma on zastosowanie w sytuacji wystąpienia "wątpliwości" co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie miały wątpliwości co do nieistnienia, wskazanych w dokumentach, kontrahentów strony a więc co do zaistnienia stosunku prawnego w postaci zawarcia przez stronę umowy sprzedaży eksportowej. Ustaliły organy, iż niewątpliwie strona skarżąca dokonała wywozu telefonów komórkowych za granicę, jednakże nieistnienie kontrahenta wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż za granicę, skutkowało brakiem możliwości uznania dokonanego wywozu telefonów komórkowych za sprzedaż eksportową w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Tak więc nie można mówić o "istnieniu wątpliwości" co do istnienia lub nie stosunku prawnego. Odwołać się należy do treści § 1 tego przepisu, który uprawnia organy podatkowe do dokonania ustaleń treści czynności prawnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego. W sytuacji braku wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji, brak jest także podstaw do korzystania z drogi w tym przepisie wskazanej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, na co zwróciła uwagę strona skarżąca, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazuje, że figurujący w dokumentach podmiot D jest podmiotem nieistniejącym, co również w stosunku do tego podmiotu dało podstawę do zajęcia stanowiska, że nie został spełniony warunek niezbędny do uznania, iż wywóz towarów nastąpił w związku ze sprzedażą eksportową. Jak wynika z decyzji organu I instancji, w związku z faktem, iż do dnia wydania decyzji nie uzyskano od administracji podatkowej U. informacji, czy w związku ze stwierdzeniem na posiadanych dokumentach rozbieżności w nazwisku jednego z kontrahentów M. D. - D pytanie i uzyskane na nie odpowiedzi dotyczą tego samego podmiotu, organ podatkowy stwierdził, iż brak podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż wywóz w miesiącu sierpniu 2002 r. przez M. D. telefonów komórkowych na U. do podmiotu D [...] T. U., nastąpił do nieistniejącej firmy, w związku z czym nie można go uznać za zrealizowany eksport. Sprzedaż do firmy D [...] T. U. uznano za dokonany eksport na U., a tym samym podatek naliczony służący tej sprzedaży uznano za podlegający odliczeniu.

Stanowisko organu II instancji, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w zakresie istnienia podmiotu D, wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zatem skutkiem przeoczenia, przy czym nie miało ono żadnego wpływu na zawarte w niej rozstrzygnięcie. Z pewnością błąd ten nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, zgodnie z treścią art. 145 § 1 ust. 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Niezrozumiałe są natomiast zarzuty skargi odnoszące się do wskazanych w niej podmiotów E oraz K. A. S., skoro podmioty te nie występują jako kontrahenci strony w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia wynikające z przepisów Ordynacji wymagania (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.