I FPS 1/14 - Uchwała

Data orzeczenia	2015-10-12	
Data wpływu	2014-04-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Barbara Wasilewska
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-g; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Dnia 12 października 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Ilona Makaruk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej w sprawie ze skargi kasacyjnej "U." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 657/12 w sprawie ze skargi "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010r. po rozpoznaniu w dniu 12 października 2015 r., na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r., syg. I FSK 673/13, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.).	
Uzasadnienie
I FPS 1/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 roku, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 673/13, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) dalej p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej ustawa o VAT), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?" Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w wyniku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej "U." z/s na Ukrainie (dalej Skarżąca), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 657/12. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2011 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

1. Stan sprawy 1.1 Postępowanie przed organami podatkowymi Spółka w dniu 4 czerwca 2007 r., złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie rejestracyjne VAT-R na podstawie którego, została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Po rejestracji Spółka składała w tym urzędzie deklaracje VAT – 7, w których wykazywała kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W 2010 r., w złożonych deklaracjach, za wskazane okresy rozliczeniowe, Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jako konsekwencję nabycia na terenie Polski paliwa, wykorzystywanego w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 28 września 2011 r., określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., w kwocie 19.641 zł (w konsekwencji rozliczenia usług świadczonych przez Spółkę w grudniu 2009 r.,) oraz za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r., w wysokości 0 zł. Organ uznał, że od dnia 1 lutego 2010 r., na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z dniem 1 stycznia 2010 r., utraciła ona status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organ argumentował, że z tym dniem weszła w życie zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania (art.28a i nast. ustawy o VAT). Za miejsce świadczenia na rzecz podatnika przyjęto miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności). Z tego względu, usługi transportowe świadczone przez Skarżącą na terenie Polski na rzecz podmiotów zagranicznych nie podlegały w analizowanym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że Spółka nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. Organ drugiej instancji nie wykluczył możliwości skorzystania przez Spółkę z trybu zwrotu podatku przewidzianego dla podmiotów zagranicznych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stwierdził jednak konieczność podjęcia w tym celu przez Skarżącą stosownych czynności, wynikających z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, zmierzających do wykreślenia jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Mogłoby to umożliwić jej otrzymanie zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ten ostatnio wymieniony przepis w 2010 r., nie dotyczył bowiem podmiotów, które były zarejestrowanymi podatnikami na terytorium kraju. 1.2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję wskazał, że skoro Skarżąca nie mogła być podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie mogła korzystać z prawa obniżenia ceny produktu o wartość podatku, przysługującego podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że art. 15 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1), jak również art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1) (dalej Dyrektywa 112). W ocenie Sądu, Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w spornych okresach Skarżąca spełniała definicję podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o którym mowa w przepisie art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, a zwrot podatku od towarów i usług przysługiwał jej wyłącznie na podstawie przepisów wykonawczych określonych w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 roku, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), (Dz.U.UE L 326/40). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że poprzez fakt rejestracji dla celów podatku od towarów i usług nabyła ona prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych oraz że poprzez ten fakt przepisy Trzynastej Dyrektywy nie mają do niej zastosowania. Wskazał, że ustawodawca wspólnotowy w przepisie art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy zawarł uprawnienie dla państw członkowskich do określenia dodatkowych warunków otrzymania zwrotu. Ustawodawca krajowy z tego uprawnienia skorzystał, zastrzegając w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju dotyczy podatników niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. 1.3. Skarga kasacyjna Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła zarzuty oparte na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wśród zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, znalazły się: a) zarzut naruszenia art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżąca z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączona została z grupy podatników podatku od towarów i usług; b) art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r., przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług pozbawiła Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych; c) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do możliwości i trybu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom takim jak Skarżąca, będące skutkiem wadliwie przeprowadzonej zmiany przepisów ustawy o VAT ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). Sąd wyjaśnił, że kwestia odliczenia i zwrotu podatku została uregulowana w Rozdziale 1 Działu IX ustawy o VAT, w których to przepisach ustawodawca wskazał dwa zasadnicze tryby zwrotu podatku od towarów i usług. Pierwszy z nich wynika z prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drugi tryb uregulowany został w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT i w okresie objętym zaskarżoną decyzją dotyczył m. in. podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wobec wymienionych podmiotów mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g powołanego art. 89 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przy czym także w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów powtórzono ustawowy warunek, że podmiot ubiegający się o zwrot nie jest zarejestrowanym podatnikiem na terytorium kraju. Sąd argumentował dalej, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 pierwszy z opisanych trybów uregulowany jest w zasadzie analogicznie. Istotne odstępstwa pojawiają się natomiast w kwestii warunków zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, które w myśl art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 określają szczegółowe przepisy wykonawcze Trzynastej Dyrektywy. W szczególności w przepisach wspólnotowych brak jest warunku ograniczającego zwrot podatku w postaci braku rejestracji podmiotu na terenie kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane powyżej uregulowanie dwóch trybów dochodzenia zwrotu podatku ma charakter podmiotowy. Wyłączono bowiem z grona podatników realizujących prawo do odliczenia poprzez rozliczenia okresowe w formie deklaracji podatkowych podmioty, które mają prawo ubiegać się o zwrot w specjalnym trybie, uregulowanym w art. 89 ustawy o VAT i w rozporządzeniu Ministra Finansów. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, w której grupie w okresie od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., kiedy to nadano nowe brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, eliminując z niego warunek braku rejestracji, należałoby ulokować takich podatników jak Skarżąca, którzy nie mieli siedziby na terenie Polski, wykonywali wcześniej czynności opodatkowane oraz byli w związku z tym zarejestrowani na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedziało się za wyłączeniem takich podmiotów z grona podatników, do których zastosowanie znajduje art. 86 i 87 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej lub w państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oraz że nie wszyscy wymienieni powyżej podatnicy mogą realizować zasadę neutralności odwołując się do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uprawnienia takiego skorzystać mogą jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mają w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 42/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że podmiot będący w analogicznej sytuacji jak Skarżąca, mógł w analizowanym okresie ubiegać się o zwrot podatku wyłącznie na podstawie art. 89 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem składu kierującego pytanie prawne do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów, mimo zaprezentowanych powyżej stwierdzeń wskazujących na zastosowanie wobec takich podmiotów jak Spółka, warunków zwrotu przewidzianych w art. 89 ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, należało zwrócić uwagę na budzące wątpliwości kwestie, które uzasadniają sformułowanie przedmiotowego pytania prawnego. Po pierwsze, katalog podatników, którzy mogą wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 ustawy o VAT nie został przez ustawodawcę określony w inny sposób niż tylko w wyniku wskazania, że chodzi o podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz poprzez wyłączenie podmiotów, które otrzymują zwrot na warunkach innych niż uregulowane w tym przepisie, przewidzianych w art. 89 tej ustawy. Rodzi to wątpliwość, czy w przypadku podmiotów zagranicznych, niedokonujących sprzedaży opodatkowanej ale zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług (ze względu na wykonywane wcześniej czynności opodatkowane na terenie kraju), dla których nie przewidziano do 31 marca 2011 r., zwrotu w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączając ich jednoznacznie z grupy podmiotów objętych tym przepisem, możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie o braku podstaw do otrzymania zwrotu na zasadach ogólnych. Po drugie, gdyby przyznać, że podmiot zagraniczny, niedokonujący sprzedaży, ale zarejestrowany w dniu 1 stycznia 2010 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, do dnia 31 marca 2011 r., mógł otrzymywać zwrot na podstawie art. 87 ustawy o VAT, fakt rejestracji należałoby traktować raczej w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takim wypadku, w tym okresie, osobny katalog podmiotów, dla których zastosowanie znajdowałby art. 89 ustawy o VAT i rozporządzenie Ministra Finansów, stanowiłyby podmioty zagraniczne, które nigdy nie wykonywały czynności, które wymagałyby od nich rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług lub dokonały wyrejestrowania się, ze względu na generalne zaprzestanie dokonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Sąd dodał, że w świetle powyższych argumentów w odmienny sposób należałoby podejść do usunięcia z dniem 1 kwietnia 2011 r., przesłanki braku rejestracji z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i uznać, że ustawodawca, dokonując zmiany tego przepisu na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 18 marca 2011 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), odstąpił od umożliwiania podmiotom takim jak Skarżąca wnioskowania o zwrot podatku naliczonego na tych samych zasadach jak niedokonujące sprzedaży opodatkowanej zarejestrowane podmioty krajowe. Pogląd taki odrzuca jednak powoływany wyrok w sprawie I FSK 586/13, w którym stwierdzono jednoznacznie, że w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich to Trzynasta Dyrektywa, której implementację stanowi art. 89 ustawy o VAT i rozporządzenie Ministra Finansów, określają (na zasadzie wzajemności) podstawę do odzyskania podatku zapłaconego na terytorium Polski. Sąd dodał, że w powyższym orzeczeniu stwierdzono, że fakt posiadania identyfikacji podatkowej lub jej brak w danym kraju członkowskim nie może być decydujący dla trybu odliczania (zwrotu) podatku podatnikom w celu zagwarantowania im realizacji zasady neutralności. W przypadku zaś braku realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podstawa rejestracji utraciła rację bytu, z uwagi na brak również siedziby w Polsce. Z kolei w wyroku w sprawie I FSK 42/13 Sąd stwierdził, że rejestracja podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o której mowa art. 96 ustawy o VAT w brzmieniu z 2008 r., nie stanowiła podmiotowego nadania uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych. Sąd w postanowieniu o przekazaniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów prezentowanego zagadnienia prawnego podniósł również, że Trzynasta Dyrektywa z dnia 17 listopada 1986 r., obowiązywała także w czasie kiedy dokonywano rejestracji Spółki w czerwcu 2007 r., jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. W związku z tym powstało pytanie czy zmiana przepisów ustawy o VAT dokonana od 1 stycznia 2010 r., która nie odniosła się w sposób bezpośredni do uprawnień takich podmiotów jak Skarżąca i w ramach której nie wyeliminowano warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co więcej potwierdzono ten warunek w par. 3 ust. 1 pkt 2 nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., może być interpretowana w sposób pogarszający sytuację podmiotu, który wcześniej przy zwrocie podatku był traktowany tak jak podatnik krajowy. 3. Stanowisko Prokuratora Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 23 września 2015r., wniósł o podjęcie uchwały w myśl której, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)". 4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: 4.1. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygniecie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim są one konsekwencją pewnej niespójności zmian legislacyjnych. Skład orzekający w sprawie, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, zdaje się również nie w pełni akceptować poglądy wyrażone we wcześniejszych wyrokach tutejszego Sądu z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 42/13 i z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 586/13. Przedstawiono bowiem odmienny sposób interpretacji przedmiotowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., zależy również wynik sprawy. W skardze kasacyjnej bowiem podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których wykładnia wywołuje duże wątpliwości i które są przedmiotem pytania prawnego w niniejszej sprawie. Należy zatem uznać, że obie przesłanki dopuszczalności wydania uchwały konkretnej, określonej w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zostały zrealizowane. 4.2. Rozstrzygane zagadnienie prawne dotyczy sytuacji prawnej podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), które nadal pozostawały zarejestrowane w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podmioty te, pierwotnie korzystały z prawa do odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT. Uprawnienie to na tej podstawie prawnej zostało zakwestionowane od dnia 1 lutego 2010 r. Było to, zdaniem organu podatkowego, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, konsekwencją nowelizacji przepisów art. 28a i 28b ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 23 października 2009 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Celem tego aktu prawnego było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008 r. 44/11). Zmieniono bowiem z tym dniem sposób określenia miejsca opodatkowania. W wyniku tej nowelizacji – od dnia 1 stycznia 2010 r., - Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i nie ciąży na niej jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług jest bowiem miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę, a więc w tym wypadku Ukraina. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiający zagadnienie prawne, powziął wątpliwości na skutek tego, że z dniem 1 stycznia 2010 r., nie usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju. Uczyniono to dopiero z dniem 1 kwietnia 2011 r. Wywołało to wątpliwości, czy podmioty nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, ale zarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju z uwagi na wcześniejsze dokonywanie na terenie kraju czynności opodatkowanych, uprawnione są do zwrotu podatku na zasadach i w trybie przewidzianym dla podatników z państw trzecich, czy też na zasadach ogólnych. 4.3. Zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi wręcz fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku od towarów i usług. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób podatek nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo. Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu. 4.4. W zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.). Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40). 4.5. Przepis art. 1 Trzynastej Dyrektywy definiuje pojęcie podatnika, który zasadę neutralności realizuje według przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z tym przepisem "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy 112), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D dyrektywy 77/388/EWG; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/388/EWG. Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu podatku VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Z tym, że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem podatnik, nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy na terenie kraju członkowskiego, w którym domaga się tego zwrotu nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.6. Polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarte są w art. 89 ustawy o VAT. Przy czym krajowy ustawodawca w ustawie nie rozróżnił podatników z innych państw członkowskich oraz podatników spoza Unii Europejskiej. Uczynił do dopiero w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., stanowił, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Tym aktem wykonawczym w tym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) Z dniem 1 stycznia 2010 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił wówczas, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., w porównaniu z poprzednio obowiązującą wersją istotnie pozostawił negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Warto podkreślić, że przesłanka ta nie wynika z Dyrektywy 112 ani z Trzynastej Dyrektywy. Jednocześnie dodano dodatkowy warunek, który wynika zresztą z tych dyrektyw, a mianowicie przesłankę niedokonywania sprzedaży na terytorium kraju zwrotu podatku. Aktem wykonawczym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz 1801 ze zm.). Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Również tej przesłanki nie przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 69, poz. 365).

4.7. Określając relacje pomiędzy tymi trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. 4.8. Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Takie warunki spełniała Skarżąca spółka w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Wprawdzie jest to podmiot z państwa trzeciego, nieposiadający na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby). Spółka była jednak zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług. Istotnym zaś było to, że podatnik na terenie kraju dokonywał czynności opodatkowanych. Jednocześnie podmiot ten z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych na terenie kraju nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.9. Z dniem 1 stycznia 2010 r., sytuacja podmiotów, których dotyczy przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa radykalnej zmianie. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji art. 28a i 28b ustawy o VAT i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez te podmioty. Po tej dacie bowiem podmioty te, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terenie kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży na terenie kraju. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika, a więc poza terenem państw członkowskich. Podmioty te zatem przestały spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Warto bowiem podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2010 r., dodano do tego ostatniego przepisu przesłankę w postaci braku sprzedaży na terenie kraju.

4.10. Skład sądowy przedstawiający do rozpoznania niniejsze zagadnienie prawne kładzie duży nacisk na obowiązywanie nadal w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., przesłanki warunkującej możliwość zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie "niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju". Nie można jednak z tego faktu wyciągać tak daleko idących wniosków, jak uczyniono to w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne.

4.11. Przede wszystkim należy podkreślić, że warunek braku rejestracji jest w oczywisty sposób sprzeczny z prawem unijnym. Przepis art. 170 i 171 Dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w Trzynastej Dyrektywie nie zawierają bowiem takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT. Na okoliczność tą zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 42/13 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 586/13. W sytuacji zatem pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, przepis należy interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

4.12. Faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., nie można traktować w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej bowiem faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego jest nie do zaakceptowania. Ponadto Skarżąca spółka z oczywistych względów nie twierdzi, że brak dokonywania czynności opodatkowanych na terenie Polski jest stanem przejściowym i chwilowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego jest to sytuacja stała. Stąd też podmioty te nie mogą być zrównane z podatnikiem krajowym, który w danym okresie rozliczeniowym nie dokonał czynności opodatkowanych.

4.13. Nie można również w zakresie trybu zwrotu podatku przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma bowiem miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego bowiem względu zrównano, podmioty krajowe oraz podmioty zagraniczne nie posiadające rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby podmioty te były traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są regulacje zawarte w prawie unijnym.

4.14. Wreszcie należy podkreślić, że fakt zarejestrowania podatnika nie oznacza nabycia przez niego bezterminowo praw z tym faktem związanych. Obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek. W niniejszej sprawie podmiot uzyskał krajową identyfikację podatkową w oparciu o art. 214 pkt a) Dyrektywy 112, z uwagi na to, że do końca 2009 r. świadczył w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczenia VAT (w deklaracji VAT). Analogiczne regulacje zawierał art. 96 ustawy o VAT. Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, bezterminowy, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę, w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych. Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania tych usług, powodujących ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, powyższa podstawa rejestracji utraciła rację bytu, z uwagi na brak również siedziby Skarżącej w Polsce.

W konsekwencji podmioty w stosunku do których, ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogą wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W ten sposób bowiem podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą po dniu 1 stycznia 2010 r., i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terenie Polski. Zwłaszcza, że po dniu 1 stycznia 2010r., podmioty te nie miały by podstaw prawnych do takiej rejestracji. Również istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po 1 stycznia 2010r., z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

4.15. Wreszcie należy podkreślić, że przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT, doprowadziłoby do nadmiernego faworyzowania tych podatników kosztem podmiotów krajowych. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. Przepis ten bowiem stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. Zatem krajowi podatnicy, byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nie posiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług z uwagi na wcześniejsze uprawnienia, nie dokonujący czynności opodatkowanych na terenie kraju.

4.16. Oczywiście Trzynasta Dyrektywa obowiązywała także w czasie kiedy dokonywano rejestracji Spółki w czerwcu 2007 r., jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Jednakże było to związane z tym, że podmiot ten dokonywał czynności opodatkowanych na terenie kraju. Zmiana przepisów ustawy o VAT dokonana od 1 stycznia 2010 r., odnosząca się do art. 28a i 28b ustawy o VAT, zmieniła w sposób bezpośredni uprawnienia takich podmiotów jak Skarżąca. Niewyeliminowanie warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co więcej, potwierdzenie tego warunku w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów Trzynastej Dyrektywy. Ponieważ sytuacja ta nie może wpływać negatywnie na sytuację podmiotu, należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., w sprawie I FSK 586/13, że organ podatkowy powinien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z Trzynastą Dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej.

4.17. Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.).

4.18. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.