Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prokuratora Generalnego z dnia 6 listopada 2019 r., nr PK IV Zpa 16. 2018 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) uchwały wyjaśniającej: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości? podjął następującą uchwałę: Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

1.1. Wnioskiem z dnia 6 listopada 2019 r. Prokurator Generalny, na podstawie art. 3 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. - Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1767, z późn. zm.) oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości?

1.2. W uzasadnieniu wniosku Prokurator Generalny wskazał, że zagadnienie wymagające wyjaśnienia odnosi się do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W powyższej kwestii zarysowała się rozbieżność stanowisk w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.), w powiązaniu z art. 21 ust. 25 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

W szczególności kwestią budzącą poważne wątpliwości, skutkującą rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest możliwość uznania za dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości środków, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości, a wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Prokurator Generalny przedstawił dwa nurty orzecznicze w tym zakresie.

Zgodnie z pierwszym z nich, przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości, gdyż istotny dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest chronologiczny bieg zdarzeń, w którym w pierwszej kolejności następuje odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Według omawianego poglądu, kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego ma moment faktycznego przeniesienia własności zbywanej nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy, gdyż bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał. Taki pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 891/15 oraz sygn. akt II FSK 1791/15, z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17, a także z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2597/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu uchwały orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W myśl prezentowanego poglądu, istotne jest, aby przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "począwszy", który wyznacza pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie, by podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z poglądem przeciwnym, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości stanowi przesłankę zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.

Ten nurt orzecznictwa został zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1494/16; z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16; z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16; z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 215/16; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, a także w orzeczeniach wydanych w ostatnim okresie: z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 159/18.

Prokurator Generalny uznał za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16. Wyrażono w nim stanowisko, zgodnie z którym kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości - bez wymogu zaistnienia określonej chronologii zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Tym samym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie, w terminie określonym w tym przepisie, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał zwolnienie podatkowe od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Prokurator Generalny za trafną uznał argumentację przedstawianą w orzecznictwie odwołującą się do społecznego (socjalnego) celu normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która - w zamierzeniach ustawodawcy - ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli i rozwojowi określonej dziedziny życia gospodarczego oraz społecznego poprzez preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (vide: wyrok z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Prokuratora Generalnego, wskazane wątpliwości prawne oraz dostrzeżone rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia uzasadniają wystąpienie - w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia o treści wskazanej w petitum wniosku. Przedstawiony problem ma znaczenie dla jednolitości orzecznictwa w podobnych sprawach.

1.3. W związku z powyższym Prokurator Generalny wniósł o jego rozstrzygnięcie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., do uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego, nie wymaga, by pomiędzy datą uzyskania przychodu z tego tytułu a datą jego wydatkowania na własne cele mieszkaniowe zachodziła zależność czasowa tego rodzaju, że zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu z tego tytułu musi nastąpić wcześniej niż nabycie kolejnej nieruchomości na ten cel.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

2.1. Wniosek Prokuratora Generalnego, złożony na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., spełnia wymogi formalne zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. W związku z tym mógł zostać poddany merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym.

Uchwały podejmowane w trybie przywołanych przepisów nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi. Ich przedmiotem są bowiem określone wątpliwości prawne plasowane w ujęciu braku spójności poglądów orzeczniczych, które to wątpliwości nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, a także uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13). Podstawową przesłanką wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej jest więc zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

2.2. Przystępując do oceny stanowiska Prokuratora Generalnego należy opisać stany faktyczne, których dotyczy problem. Treść wniosku, a także analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że odnosi się on przede wszystkim do sytuacji, w których podatnicy osiągnęli przychód na poczet ceny sprzedaży, w formie zadatku (zaliczki, przedpłaty), a następnie wydatkowali go na cele wskazane w ustawie, ale jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Udokumentowane jest to zwykle umową przedwstępną.

Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, (czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży), który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel wskazany w ustawie podatkowej i są związane z określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

2.3. Po opisie stanów faktycznych, które wymagają analizy prawnopodatkowej, trzeba przedstawić stan prawny odnoszący się do powyżej zarysowanego zagadnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

3.1. Rozstrzygając sporne zagadnienie należy przypomnieć, że problem opodatkowania źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na przestrzeni ostatnich lat wywoływał wiele wątpliwości. Począwszy od 2012 r. jest to już czwarta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (dalej dla uproszczenia, aby nie wymieniać za każdym razem wszystkich praw objętych tym przepisem używane będzie pojęcie - "nieruchomości"). Naczelny Sąd Administracyjny podjął już bowiem uchwały w następujących sprawach: II FPS 3/11 z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/12 z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 2/17 z dnia 15 maja 2017 r.

Co istotne, rozstrzygały one przede wszystkim kwestie sporne powstałe na gruncie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe świadczy o problemach z interpretacją przepisów regulujących opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sprzyjały temu ciągłe zmiany zasad opodatkowania oraz powstawanie, z każdą zmianą przepisów, nowych problemów interpretacyjnych. Jest to o tyle niepokojące, że problem ten dotyczy wszystkich obywateli, przede wszystkim tych, którzy okazjonalnie dokonują czynności prawnych na rynku nieruchomości. Omawiana regulacja nie dotyczy bowiem osób, które zawodowo zajmują się obrotem nieruchomościami. Okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, co związane jest zwykle z przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie podatkowej.

3.2. Trzeba również przypomnieć, że analogicznym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed reformą sądownictwa administracyjnego. I tak, w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (ONSA 1997, Nr 2, poz. 43), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży."

W obowiązującym wówczas stanie prawnym opodatkowaniu podlegał co prawda przychód, a nie dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednak mechanizm zwolnienia z opodatkowania był podobny. Należało po dokonaniu sprzedaży, w pewnym przedziale czasowym, wydatkować uzyskane środki z tej transakcji, na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że: "Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży (...) nie zmienia faktu, że stanowi ono przychód ze sprzedaży." Teza ta zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

4.1. Istotą w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne jest przesądzenie, czym jest kwota uzyskana z tytułu zadatku (zaliczki).

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 k.c., w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie podziela poglądu wyrażanego w wyrokach tego Sądu odmawiających podatnikom prawa do ulgi, w których przyjęto, że środki, jakie uzyska podatnik z tytułu zadatku (zaliczki) nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z tego względu, że przychód z odpłatnego zbycia jest przychodem wynikającym z umowy przenoszącej własność (np. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2597/17 oraz z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 956/17).

Owszem, zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skoro jednak środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest zatem przesądzenie, czy z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika warunek, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstawy ku temu mógłby ewentualnie dawać użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia".

Należy zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się również, że zwrot ten można uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten ma charakter ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat (obecnie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast wprost, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1494/16).

4.2. Instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16).

Jak zwrócił uwagę Prokurator Generalny, omawiana ulga od dnia 1 stycznia 2019 r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159).

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, zawartym w druku sejmowym nr 2854, przede wszystkim wskazuje się na cel, jakim jest "złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata według niniejszego projektu)" - vide: Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2854, uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/drukxsp?nr=2854.

Co prawda ustawodawca nie usunął omawianych w uchwale wątpliwości, co do momentu wydatkowania środków pochodzących z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to jednak cytowane uzasadnienie zmian przepisów w zakresie analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje na dalszą liberalizację przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji.

4.3. Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się również do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2).

W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu.

4.4. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego, przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób, uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych. Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tyułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

5.1. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

5.2. Uwzględniając zaprezentowane wyżej zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.