Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Urszula Raczkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. P." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1232/06 w sprawie ze skargi "H. P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "H. P." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 900,00 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1232/06 oddalił skargę "H. P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że dnia [...] lutego 2004 r. organ celny na podstawie dokumentu SAD nr [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar niekrajowy, objęty uprzednio procedurą składu celnego. Do sprowadzonej z Chin partii towaru (klapki dziecięce i sandały dziecięce) organ zastosował zadeklarowaną przez Spółkę stawkę celną konwencyjną w wysokości 17%.

Następnie organ celny wystąpił do odpowiedniego uprawnionego organu kraju eksportu o weryfikację autentyczności oraz prawidłowości danych zawartych w świadectwie pochodzenia towaru z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], załączonym do zgłoszenia celnego. W odpowiedzi otrzymał informację, że świadectwo pochodzenia nie zostało wystawione przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego (CCPIT), a pieczęcie oraz podpisy na nim widniejące są podrobione.

W związku z uzyskanym wynikiem weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przewozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organ określił należności w skorygowanej wysokości, stosując stawkę celną autonomiczną w wysokości 40 % podwyższoną o 100 %.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Stwierdził, że Chińska Rada Promocji Handlu Zagranicznego (CCPiT) Oddział w Guangdong jest upoważniona przez rząd do wystawiania świadectw pochodzenia dla wyrobów eksportowanych z Chin, a wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej instytucji jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że importowany towar jest wymieniony w Wykazie nr 3 zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dla towarów wymienionych w tym wykazie świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej jest udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, spełniającym warunki przewidziane w § 13 ust. 1 tego rozporządzenia. Organy celne prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zastosowały stawkę autonomiczną w miejsce deklarowanej przez Spółkę stawki konwencyjnej. W wyniku czynności weryfikacyjnych okazało się bowiem, że przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia jest sfałszowane. Jedynie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia uznawane jest za dowód pochodzenia.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia. Przepis ten stosowany jest tylko w odniesieniu do towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 rozporządzenia, który dopuszcza inne niż świadectwo pochodzenia dokumenty jako dowód pochodzenia towarów – z wyjątkiem towarów wymienionych w Wykazie nr 3, dla których świadectwo pochodzenia jest jedynym dopuszczalnym dowodem pochodzenia, co też słusznie przyjęły organy celne. Nie znajdował zastosowania również art. 19 § 2 Kodeksu celnego stanowiący, że w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż w przypadku stwierdzenia, iż świadectwo pochodzenia towaru jest nieważne, organ celny nie ma możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Sąd podkreślił, że nie zachodzi w sprawie również przewidziana w § 11 ust. 3 rozporządzenia okoliczność zwalniająca podmiot z obowiązku udokumentowania pochodzenia towaru, w przypadku, gdy ilość i rodzaj sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Ponadto przewidziana przez przepisy prawa możliwość zastąpienia dokumentu pochodzenia przez zamieszczenie na towarze w sposób trwały oznaczenia kraju pochodzenia i zastosowania stawki konwencyjnej nie dotyczy sytuacji, gdy wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia wynika z innych przepisów.

Chybione jest także twierdzenie, że stanowisko władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Z art. 270 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty tego państwa. Na przekazanej organowi celnemu przez Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w Pekinie liście prowincjonalnych i centralnych agend instytucji znajduje się Chińska Rada Promocji Handlu Zagranicznego (CCPIT) zwana również Chińską Izbą Handlu Zagranicznego i do tej instytucji polskie organy celne zwróciły się o weryfikację m.in. przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Pismo wystosowane przez Radę, jako podmiot uprawniony, ma zatem charakter dokumentu urzędowego, który stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowisko organu chińskiego wydane w ramach procedury weryfikacyjnej świadectwa pochodzenia i zawarte we wspomnianym dokumencie było zatem wiążące dla polskich organów celnych. Tym samym nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Treść dokumentu była jednoznaczna- - świadectwo nr [...] zostało sfałszowane. W tej sytuacji to skarżącą obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego nie uczynił.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut skarżącej dotyczący naliczenia odsetek wyrównawczych. Sąd wskazał, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) organ celny nalicza odsetki wyrównawcze, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Od obowiązku tego organ celny mógłby odstąpić jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Takich szczególnych okoliczności, zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie wykazała.

Nie jest ponadto zasadne stanowisko Spółki, iż organy celne uniemożliwiły jej zapoznanie się z treścią pisma władz chińskich. Organ celny wyznaczył Spółce termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na co wskazują pisma znajdujące się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej "H. P." Spółka z o.o. w R. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA albo o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2006 r. oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie wartości celnej towaru albo stwierdzenie ich nieważności. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

- art. 145 § 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające toczyło się bez udziału skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominięcie skarżącej stanowiło istotną wadę postępowania uzasadniającą wznowienie postępowania;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje organów celnych nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak tych elementów decyzji stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu – Kodeksu celnego), tj. ustalenie, iż dokument władz chińskich stanowił dokument urzędowy, a więc korzysta z domniemania prawdziwości oraz nie podlega swobodnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie tego dokumentu i przepisu ustalono, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, a także odmówiono możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości zgłoszenia celnego;

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy:

a) § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP),

b) nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z § 20a rozporządzenia, a nie z aktu ustawowego (art. 217 Konstytucji RP);

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 Kodeksu celnego w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami § 20a rozporządzenia;

- niewłaściwe zastosowanie § 12a (w uzasadnieniu § 12) rozporządzenia poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym ustalenia, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe i ustaleniu długu celnego oraz określenia podatku.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że organ podjął czynności kontrolne przed formalnym wszczęciem postępowania przez wydanie stosownego postanowienia. Czynności te były dokonywane nie tylko w ramach postępowania kontrolnego, ale także w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego, a to postępowanie toczy się – zdaniem Spółki – od chwili dokonania zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W ramach tego postępowania organ celny zobowiązany był do informowania strony o wszystkich czynnościach postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ rozpoczął tryb weryfikacji z § 20a rozporządzenia i kontrolę z art. 83 Kodeksu celnego poza wiedzą Spółki i bez jej udziału, mimo że dokonywał czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalił, że świadectwo było nieautentyczne. Zdaniem Spółki udział w postępowaniu toczącym się w trybie weryfikacyjnym pozwoliłby podatnikowi na kontrolę czynności podejmowanych przez władze chińskie oraz umożliwiłby składanie wyjaśnień, co jest istotne z uwagi na związanie organów celnych ustaleniami władz kraju eksportu.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że Spółka nie miała żadnego wpływu na ustalenia dokonywane na etapie postępowania weryfikacyjnego w trybie § 20a rozporządzenia ani też nie ma prawnej możliwości weryfikacji ustaleń, gdyż ustalenia władz chińskich są wiążące dla organów polskich.

Spółka podniosła również, że prawo organów celnych do określenia podatku w decyzji dotyczącej należności celnych nie zwalnia ich od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymiaru podatku VAT. Decyzje organów nie zawierają jakichkolwiek ustaleń związanych z wymiarem podatku. Sąd pominął zatem, że organ celny dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja obligatoryjnie powinna posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Spółka stwierdziła, że dokumenty urzędowe są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem wiążą się z zakresem spraw powierzonych danemu organowi władzy publicznej. Tylko wewnętrzne regulacje prawne państwa obcego mogły powołać dany organ (Radę Promocji Handlu Zagranicznego) do wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie sfałszowania podpisu czy też jego autentyczności. Postanowienia § 20a rozporządzenia nie mogą nadać władzom chińskim prawa do wystawiania dokumentów w zakresie sfałszowania podpisów na świadectwach pochodzenia. Władze chińskie nie powołały się na żadne inne postępowanie czy dokumenty, z których wynikałoby fałszerstwo podpisu. Tym samym Sąd błędnie uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy celne, że pismo władz chińskich jest dokumentem urzędowym, niepodlegającym swobodnej ocenie dowodów.

Spółka uznała ponadto, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. przekroczono delegację ustawową, ponieważ nie tylko określono w tym akcie warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru, jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego, ale i samo postępowanie prowadzone już po zgłoszeniu celnym w celu weryfikacji samego zgłoszenia.

Spółka wskazała również na naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych jest możliwe tylko w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z postanowienia § 20a rozporządzenia. Oznacza to, że z treści tego przepisu wynikała podstawa do uznania świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe, a w następstwie tego – zmiany stawki celnej.

Przepis ten sprzeczny jest również z art. 2 Konstytucji RP, gdyż jako środek dowodowy przyjmuje milczenie organu państwa obcego, co jest ewenementem w prawie administracyjnym i jest sprzeczne z zasadami postępowania wyjaśniającego.

Spółka nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem Sądu, że § 12 rozporządzenia nie odnosi się do całości regulacji zamieszczonej w rozdziale 5 rozporządzenia i pomija dokumentowanie pochodzenia towaru za pomocą świadectwa pochodzenia. Nadto, gdyby przyjąć, że zastosowanie w sprawie znajduje jedynie § 20a rozporządzenia, organ celny celem weryfikacji świadectwa pochodzenia nie mógłby uzyskiwać informacji od innych podmiotów niż organ wystawiający świadectwo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawił swoje stanowisko wobec zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego. Błędne oznaczenie w petitum skargi dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.

Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione są przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest prostym następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podważania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sądu I instancji dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Przede wszystkim odpowiedź pochodzi od jednostki podmiotu wskazywanego jako wystawiający świadectwo pochodzenia. Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że podmiot, do którego zwrócono się w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie potwierdził autentyczności świadectwa.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice mniejszej sprawy. Rozumiany w przedstawiony sposób § 20 a omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Przepis ten nie jest źródłem praw i obowiązków w zakresie danin publicznych, wobec czego nie może pozostawać w kolizji z art. 217 Konstytucji RP.

§ 12 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w sposób oczywisty dotyczy towarów, których pochodzenie nie musi być dokumentowane świadectwem. Wskazuje na to porównanie z § 11 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie określającym grupę wymienionych w Wykazie nr 3 towarów, których pochodzenie dokumentowane może być tylko świadectwem.

Z wymienionych powodów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.