Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. H. i U. R. spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/07 w sprawie ze skargi P. P. H. i U. R. spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące od stycznia do maja i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. H. i U. R. spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1848/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za l-VII 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za l-V, VII 2004 r., oddalił skargę

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. skarżąca spółka powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oraz o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2006 r. o określeniu jej zobowiązania w podatku VAT za okres I-IV i V i VII 2004 r., kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za V i VI 2004 r. oraz o ustaleniu jej dodatkowego zobowiązania podatkowego za I-V i VI 2004 r. Strona podniosła, iż ustalone tą decyzją dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a mianowicie z art. 5 i 33 VI Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG). Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 1 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 marca 2007 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 19 sierpnia 2006 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym podtrzymała stanowisko, wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wywodząc, że w myśl art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylenie w całości lub części decyzji ostatecznej następuje, jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w jego ocenie, w sprawie nie wystąpiła żadna z podstaw wznowienia, w tym podniesiona we wniosku przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, dotycząca niezgodności decyzji z "inną ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska" dotyczy niezgodności decyzji z umową, która została ratyfikowana po jej wydaniu. Ponadto podkreślił, iż do zasad stosowania prawa wspólnotowego odnosi się przesłanka wymieniona w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołująca się do orzeczeń ETS, lecz także w sytuacji gdy wcześniej została wydana decyzja a wyrok ETS "późniejszy" ma wpływ na jej rozstrzygnięcie. Następnie przywołując uchwałę skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, organ odwoławczy wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres przed 1 maja 2004 r., prawidłowo nastąpiło na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a przepis ten jest zgodny z przepisami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego wspólnotowego: art. 5 i art. 33 VI Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) poprzez zastosowanie wobec skarżącej sankcji niezgodnych z umowami międzynarodowymi, których Polska jest stroną oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż wznowienie postępowania w sprawie może nastąpić jedynie gdy ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska ma wpływ na treść decyzji i gdy umowa została ratyfikowana już po wydaniu decyzji, art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione przyjęcie, że przewidziane w powołanym przepisie sankcje odnoszą się do zobowiązań podatkowych ustalonych przez organ podatkowy w skarżonych decyzjach i art. 83 w związku z art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przeprowadzenie kontroli skarbowej przez okres w wymiarze przekraczającym ustawowy okres kontroli, tj. 4 miesiące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi i uznał, iż nie jest ona zasadna. Wskazał, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie, że taka przesłanka istnieje, pozwala na ponowną weryfikację ostatecznej decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe nie może być natomiast wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanka wymieniona w pkt 9. Podkreślił że powoływane przez stronę Dyrektywy Rady Unii nie są umowami międzynarodowymi. Dyrektywy nie są wydawane w drodze porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami, lecz są aktami prawa, wydawanymi przez instytucje wspólnoty i wchodzącymi w skład prawa wspólnotowego. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania. Skoro zatem przepis art. 240 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji, to przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. Ponadto sąd wskazał, że przesłanka taka nie zaistniałaby nawet wówczas, gdyby uznać, że umową międzynarodową mającą wpływ na treść wydanej decyzji jest Traktat z 16 kwietnia 2003 r. dotyczący przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. (Dz.U.UE.L. 2003 r. nr 236 poz. 17), bowiem przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Ponadto rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz ewentualnie przesłankę stwierdzenia nieważności, w części w jakiej decyzja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego po dniu 1 maja 2004 r. Sąd wskazał także, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się strona, częściowo dotyczy zobowiązań za okres przed 1 maja 2004 r. W świetle powyższych uwag dotyczących art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej niezasadne jest w ogóle powoływanie się w tym zakresie na przepisy VI Dyrektywy w ponieważ zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ale strona nie wskazała na żaden przepis, który uprawniałby do konkluzji o ich retroaktywnym charakterze. Wobec tego trafnie organy uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zarzutu niezgodności tego przepisu z powołanymi przez skarżącą przepisami prawa wspólnotowego podając, że naruszenie prawa materialnego, które nie zostało wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Poza tym, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, ani tych przepisów ani do naruszenia przepisów VI Dyrektywy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, R. sp. z o.o. w J., reprezentowane przez pełnomocnika, złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych w zakresie wznowienia postępowania - mimo rzekomego braku przesłanek - i kolejno utrzymanie decyzji w mocy, a to na tej tylko podstawie, ze brak jest przesłanek wznowienia, jak i uchybień związanych z prowadzeniem kontroli skarbowej przez okres przekraczający terminy ustawowe wskazane w art. 85 w związku z art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nieprzywróceniem skarżącemu terminu do wniesienia odwołania i

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a to nie odniesienie się do całokształtu zarzutów skarżącego powoływanych na każdym etapie postępowania w sprawie oraz

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to przepisu:

- art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tymże przepisie i

- art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepis ten nie wchodzi w zakres zastosowania VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, po wydaniu decyzji z dnia 19 sierpnia 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określeniu spółce R. zobowiązania w podatku VAT za okres I-IV i V i VII 2004 r. i kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za V i VI 2004 r. oraz o ustaleniu jej dodatkowego zobowiązania podatkowego za I-V i VI 2004 r., spółka wniosła pismem z dnia 6 września 2006 r. odwołanie od tej decyzji. Organ postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. pozostawił odwołanie bez rozpoznania, a to z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarżąca wniosła zatem o przywrócenie jej tegoż terminu i wykazała, że nie ponosi winy w uchybieniu. Pismo skarżącego nie przyniosło jednak pożądanego skutku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił natomiast wniosek skarżącej spółki z dnia 9 stycznia 2007 r. o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie w całości zapadłej decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2004 r. i postanowieniem z dnia 1 lutego 2007 r. wznowił postępowanie w sprawie. Zdaniem pełnomocnika spółki, skoro organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie, oznacza to, iż podzielił stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania, że w sprawie zachodzi postawa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i wypływają z tego dla sprawy takie konsekwencje, że obecnie nie można już skutecznie kwestionować podstawy i faktu wznowienia. Te zatem okoliczności nie powinny stanowić już zainteresowania sądu. Jego zadaniem bowiem była ocena prawidłowości działania organu, który po wznowieniu postępowania zamiast przystąpić do merytorycznego zbadania sprawy, utrzymał wydaną decyzję ostateczną w mocy, a uczynił to powołując się na podstawę formalną - brak przesłanek do wznowienia postępowania. Ponadto, sąd wcale nie odniósł się do kwestii związanych z nieuwzględnieniem przez organ kontroli wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu odbyło się bez winy skarżącego, a zatem termin ten winien mu zostać przywrócony, w szczególności zaś z tego powodu, że realizuje to zasadę, o której mowa w art. 176 ust. 1 Konstytucji, a to wyrażającą regułę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania. Sąd pierwszej instancji odniósł się także jedynie zdawkowo do zarzutu skarżącej w zakresie przekroczenia przez organ kontroli terminu do jej przeprowadzenia (art. 83 w zw. z art. 105 ustawy o swobodzie działalności), podając jedynie, że zarzut ten nie pozostaje w żadnym związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącej spółki nie zgodził się z takim stanowiskiem, podnosząc, że zakres kontroli sądu obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd nie może zatem uchylać się od ustawowego obowiązku kontroli nad postępowaniem administracyjnym i nie rozpatrywać wszelkich jego aspektów. Następnie pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zarzucił, że odmienne stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w skarżonym wyroku wynika z dokonania przez sąd niepoprawnej wykładni przepisów wspólnotowych przywołanych przez niego w skardze. Jego zdaniem art. 109 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem wspólnotowym i nie powinien być stosowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując, że jej zarzuty są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki.

Przede wszystkim, chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i twierdzenie, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w wyniku złożonego przez stronę wniosku w tej sprawie, świadczy o akceptacji jej stanowiska odnośnie do zaistnienia wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia. Stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być bowiem wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Prawidłowo także sąd uznał, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza podana przez skarżącą spółkę podstawa określona w art. 240 § 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w przepisie tym mowa o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Zgodzić się także należy, że umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, a zatem rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz przesłankę stwierdzenia nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo również wskazał, że niemożliwe jest stosowanie prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji. Z powyższego wynika także brak zajścia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podstawę wznowienia postępowania stanowi wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez "pominięcie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych związanych z prowadzeniem kontroli skarbowej przez okres przekraczający terminy ustawowe wskazane w art. 85 w związku z art. 105 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nieprzywrócenie skarżącej spółce terminu do wniesienia odwołania".

Podkreślenia wymaga, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Sprawa dotycząca przywrócenia terminu nie jest natomiast tożsama przedmiotowo ze sprawą rozstrzyganą. Niedopuszczalne jest także, jak wskazał sąd pierwszej instancji, wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Jak wcześniej wskazano, toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro w sprawie tej nie zaistniała żadna wskazana w nim przesłanka wznowienia, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie można jedynie dodać, że wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, ETS orzekł, że "wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT".

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a to przez nieodniesienie się do całokształtu zarzutów skarżącego powoływanych na każdym etapie postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, na które wskazuje cytowany przepis.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.