Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SAB/Ol 8/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na rzecz S. sp. z o.o. w O. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I SAB/Ol 8/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik spółki złożył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Wniesienie skargi poprzedziło złożone przez stronę ponaglenie z 6 września 2012 r. na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia 24 października 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał to ponaglenie za nieuzasadnione stwierdzając, że strona była informowana o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, które było uzasadnione działaniami mającymi na celu gromadzenie pełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez ten organ, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. było przedłużane postanowieniami, w uzasadnieniu których organ kontroli wskazywał jedynie na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego nie odnosząc się do konkretów, w szczególności dlaczego dowody i wnioski dowodowe przedstawione przez stronę były niewystarczające do jej załatwienia oraz dlaczego zwleka z ich rozpoznaniem. Podnosił również, że organ kontroli prowadził kontrolę prawdopodobnie w kierunku karuzeli podatkowej, a przypuszczalnym zamiarem było znalezienie obiektywnych okoliczności wskazujących, że strona znała lub mogła znać zamiary swoich dostawców, a zatem uzasadniających pozbawienie strony w całości prawa odliczenia podatku naliczonego tymczasem prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie spowodowało bezprawne wydłużanie czasu kontroli.

Zdaniem pełnomocnika postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było bezzasadne, a to z tego powodu, że zebrane dowody w aktach sprawy potwierdziły brak firmanctwa i realny charakter transakcji handlowych, organ kontroli natomiast nie przeprowadził dowodów przeciwnych, a zatem sprawa mogła być załatwiona niezwłocznie poprzez wydanie wyniku kontroli

1.3. W odpowiedzi na skargę organ kontroli wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na przedmiotową skargę organ kontroli, za bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. W uzasadnieniu argumentował, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Nadto podniósł, że z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Jednocześnie stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Powyższe dodatkowo utrudniają zmiany osobowe w zarządzie spółki wpływające na sposób jej reprezentacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej. Przypomniał, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej: u.s.d.g.). Mając na względzie powyższe zaakcentował, że na tle tej sprawy czas trwania kontroli został początkowo ustalony na dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor UKS każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 O.p. zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pismami z dnia: 09.05.2012 r., 10.07.2012 r., 11.10.2012 r., 27.12.2012 r.

W przypadku zaś postępowania kontrolnego zachowane, zdaniem Sądu, zostały reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 O.p., ponieważ za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o nie załatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, nietrafny okazał się także zarzut jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powoływał się na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. WSA podniósł, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. W związku z powyższym trafne zdaniem WSA było stanowisko organu uznające za niezrozumiałe stanowisko skarżącej, wyrażające wątpliwość, czy wnioski dowodowe zostały przyjęte w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tym bardziej, że wnioski te pokrywały się z czynnościami podejmowanymi przez organ z urzędu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i 2 pkt 8, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, 125 § 1, 139 § 1, 140 § 1, 284b § 2, 181 O.p., art. 1 ust.1, art. 13b ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), polegające na:

- przyjęciu wadliwego stanowiska, w świetle którego w sprawie ze skargi o przewlekłość sąd nie przeprowadza merytorycznej kontroli zawiadomień dotyczących prolongaty terminu załatwienia sprawy, przez co sąd nie dokonuje oceny czy podana przez organ przyczyna prolongaty jest uzasadniona, jak również nie ocenia działań (czynności procesowych) organu pod kątem ich wpływu na przewlekłość, lecz tylko sprawdza czy organ formalnie zawiadomił skarżącą o prolongacie terminu;

- niedostrzeżeniu, że organ, który sprawdza skuteczność wykonania zobowiązania podatkowego ma obowiązek podejmować działania wyłącznie niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czyli, że organ ma obowiązek ustalania tylko takich faktów, które są prawnie doniosłe i przez to mogą być powiązane z materialnoprawnym wzorcem stanu faktycznego, zaś poszukując faktów prawnie obojętnych (nie dających się powiązać z materialnym wzorcem stanu faktycznego) organ działa w stanie przewlekłości;

- niedostrzeżeniu, że organ powiadomił skarżącą tylko o części przyczyn prolongaty terminu, a pozostałe ujawnił poza postępowaniem kontrolnym i kontrolą, lub też skarżąca sama zidentyfikowała rzeczywiste przyczyny prolongaty na podstawie akt sprawy;

- powołaniu się w wyroku na przyczynę prolongaty terminu, której sam organ w żadnym postępowaniu nie przywołał;

- niedostrzeżeniu, że w kolejnych pismach zawiadamiających o prolongacie terminu organ wskazywał jedną przyczynę, a nie co najmniej dwie przyczyny.

II. przepisów prawa materianego, tj.:

- art. 88 ust. 3a ust 1a oraz 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegające na niezastosowaniu tego przepisu, co jest skutkiem niedostrzeżenia przez sąd I instancji, że ocena przyczyn prolongaty terminu wymaga najpierw odtworzenia materialnoprawnego wzorca stanu faktycznego, gdyż organ prowadzi działania niezbędne wyłącznie wtedy, gdy poszukuje faktów dających się powiązać w drodze subsumpcji z tymże wzorcem materialnoprawnym; tylko podejmowanie działań niezbędnych może stanowić uzasadnioną przyczynę prolongaty terminu;

- art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuację gdy spełnione są przesłanki wskazane w ust. 2 organ może swobodnie kształtować termin załatwienia sprawy, pod warunkiem, że formalnie zawiadomi skarżącą o prolongacie tego terminu, podczas gdy obowiązkiem sądu było dokonanie wykładni zawężającej odstępstwo od zasady załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki, która to zasada jest konkretyzacją innej, konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji); sąd nie dostrzegł, że jego obowiązkiem, jak i obowiązkiem innych organów państwa, jest uwzględnienie nie tylko konstytucyjnej zasady legalizmu, ale również innych zasad konstytucyjnych, a mianowicie zasady praworządności (art. 2 Konstytucji), państwa republikańskiego (art. 1 i 2 Konstytucji), ochrony własności (art. 21 Konstytucji), wolności gospodarczej (art. 20 Konstytucji).

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za skuteczny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 139 § 1 art. 140 § 1, 284b § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji merytorycznej kontroli zawiadomień dotyczących prolongaty terminu załatwienia sprawy w sprawie skargi na przewlekłość postępowania świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi natomiast, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji niezależnie od sformułowanych w skardze zarzutów powinien rozpoznać sprawę w granicach sprawy, a zatem w tej konkretnej sytuacji dokonać oceny, czy w sprawie organ podatkowy nie doprowadził do przewlekłości postępowania. Niewątpliwym bowiem pozostaje, że zasadnicza kwestia podlegająca, na tle tej sprawy, ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczyła przewlekłości postępowania, tymczasem Sąd pierwszej instancji odniósł się do niej w sposób ogólnikowy.

Wskazać w tym miejscu również należy na art. 149 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa".

5.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwieniu sprawy indywidualnej. Przewlekłość postępowania obejmuje więc takie przypadki prowadzenia postępowania w sprawach indywidualnych jak wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania sąd administracyjny bada zatem, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczyła postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O..

Jest to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji, natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Podkreślić również trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 O.p. ). Bez zbędnej zwłoki powinno również nastąpić załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1. O.p.).

Z art. 140 § 1 O.p. wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140§ 2 O.p.).

Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141. § 1 O.p.)

Z kolei z art. 284b § 1 O.p. wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.).

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284 b§3 O.p.).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla stwierdzenia, że w postępowaniu kontrolnym nie zachodzi przewlekłość postępowania niewystarczające jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o nie załatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, w której jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy należało zweryfikować aspekt niezbędności przeprowadzania innej kontroli podatkowej w stosunku do kontroli przeprowadzanej u podatnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Jednocześnie zauważył, że strona zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że skoro strona jest upoważniona do weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w innym postępowaniu kontrolnym to również Sąd powinien zbadać jego przydatność do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, który uważa, że zachodzi przewlekłość tego postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli, w przypadku, gdy prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zbadać, czy rzeczywiście prowadzenie postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

5.5. Za przedwczesne należy uznać w tej chwili rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie stosował bowiem tych przepisów uznając, że wystarczające jest, że organ wydał stosowane postanowienia informujące o przedłużeniu kontroli.

5.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać nie tylko to, czy organ zachował formalne warunki przedłużenia kontroli, ale również czy przedłużenie to było uzasadnione a w szczególności, czy podejmowane przez organ czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu były one podejmowane, a także czy nie były to czynności niezbędne dla zakończenia prowadzonej kontroli.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.