Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie: C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 325/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie: C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Spółka z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 5 stycznia 2012r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz Miasta L. z dnia 23 lipca 2010r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych w L. przy ul. L. za 2004 r. na kwotę 28.961,29 zł W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 9 marca 2009r. organ I instancji zakwestionował zarówno deklarację na podatek od nieruchomości za 2004r. złożoną przez Spółkę C. w dniu 14 stycznia 2004r., jak i korektę tej deklaracji, która wpłynęła do organu w dniu 3 sierpnia 2004r. Zdaniem organu I instancji Spółka nieprawidłowo kwalifikowała niektóre posiadane przez siebie grunty i budynki jako "pozostałe", gdy tymczasem winna opodatkować je według stawek przewidzianych w uchwale Rady Miasta Limanowa z dnia 11 grudnia 2003r. o nr XVII/120/2003 w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz sposobu jego płatności (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2003 r. nr 444, poz. 5115) dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Spółka w złożonej korekcie deklaracji zawyżyła powierzchnię gruntów przyjętych do opodatkowania względem powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji ustalił w oparciu o wypisy z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L., że w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2004r. Spółka była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 8.787 m kw., natomiast od 1 sierpnia do 31 grudnia 2004r. (na skutek zakupu nieruchomości) była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 21.558 m kw. Wszystkie grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji jako grunty przemysłowe. Co do budynków, to organ I instancji przyjął do opodatkowania nie powierzchnię zabudowy wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, ale powierzchnię użytkową wyliczoną i podaną przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Organ wskazał również, że z ewidencji podatkowej nie wynika, aby podatnik posiadał w L. nieruchomości, które nie nadawałyby się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a tylko takie względy, zdaniem organu, skutkują wyłączeniem spod opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygniecie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował posiadane przez stronę skarżącą nieruchomości, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjęto też poprawną powierzchnię tych nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego i w konsekwencji nieuzasadnienie co do faktów.

Wyrokiem z dnia 7 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 280/11) uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu, naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium. W niniejszej sprawie uchybienie to miało, w ocenie Sądu pierwszej instancji wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał je za bezzasadne szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

Biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w cytowanym wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011r. wyznaczyło stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej, jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powielił argumentację zawartą w decyzji z dnia 3 grudnia 2010r.

Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Za wyjątkiem zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca spółka powieliła zarzuty zawarte w skardze w sprawie o sygn. I SA/Kr 280/11, piśmie procesowym z dnia 31 marca 2011 (złożonym do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 280/11) oraz w odwołaniu. Ponadto zarzuciła, że o ile WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 280/11 wypowiedział się co do wszystkich zarzutów, to jednak ocena ta nie stanowiła podstawy do oddalenia skargi, zatem nie może być uznana w niniejszej sprawie za wiążącą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 280/11, którym uchylił decyzję organu II instancji z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podniesiono, że w wyroku tym sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organ i odniósł się do wszystkich pozostałych zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 280/11. WSA podzielił stanowisko organów, w zakresie uznania, iż wszystkie znajdujące się w posiadaniu spółki grunty, w tym znajdujące się pod stacją transformatorową, szambem i basenem przeciwpożarowym, powinny zostać opodatkowane podwyższoną stawką podatkową, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił postępowanie w zakresie wyznaczenia stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co usunął naruszenie prawa procesowego wskazane przez w wyroku z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 280/11. Strona skarżąca nie dostrzega, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przyczyna uchylenie zaskarżonej decyzji i ocena prawna sprawy dokonana przez WSA w powyższym wyroku. Ponadto strona skarżąca nie skorzystała ze swojego uprawnienia i nie uzupełniła materiału dowodowego, a zatem ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie. Zmianie nie uległ także stan prawny sprawy. Ponadto strona skarżąca nie zaskarżyła wyroku z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 280/11.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie za wiążącą w niniejszej sprawie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt: I SA/Kr 280/11 pomimo braku w tym rozstrzygnięciu oceny odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez analizy stanowiska skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. a nadto bez odczytania w/w pisma na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr153, poz.1269 ze zm.,dalej p.u.s.a.) w zw.z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego a przez to nierozpoznanie istoty sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak kontroli wykonania przez organy podatkowe obowiązku uwzględnienia upływu terminu przedawnienia z urzędu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie sprawa podatkowa, poddana następnie ocenie Sądu pierwszej instancji, dotyczy zasadności opodatkowania znajdujących się w posiadaniu spółki gruntów, w tym pod stacją transformatorową, szambem i basenem przeciwpożarowym, wg stawki przyjętej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak granice sprawy kasacyjnej wyznaczają wyłącznie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15).

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zaś na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Strona bowiem uważa, że w sprawie nie został zastosowany środek egzekucyjny, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., przerywający bieg przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2319/14).

Z dokonanej przez NSA analizy akt sprawy wynika, że zarzut przedawnienia podniesiony został w piśmie Skarżącej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do WSA w Krakowie – 20 kwietnia 2012 r., k. 31 akt sądowych), a zatem przed wydaniem wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W piśmie tym pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, albowiem nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W ocenie strony skarżącej środkiem egzekucyjnym, przerywającym bieg przedawnienia, nie jest zajęcie zabezpieczające. Nie powoduje ono również zawieszenia postępowania. Strona prezentuje przy tym pogląd, że dopiero przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. powoduje przerwanie biegu przedawnienia, lecz dopiero z datą tego przekształcenia, a nie w dniu 15 lipca 2009 r.

W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. (sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) powiązany został z wytknięciem Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14). Tyle, że w przypadku powołania podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wskazywania na naruszenie przepisów postępowania (taką właśnie regulacją jest art. 141 § 4 p.p.s.a.), sąd kasacyjny kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, to jednak uchybienie to nie niweczy tego, że orzeczenie to jest prawidłowe. W kwestii tej wyczerpująco wypowiedziało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu w uzasadnieniu objętej skargą decyzji (s. 5, k. 32 akt administracyjnych). Organ odwoławczy stwierdził m.in., że zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 znajduje art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazał organ, podatnik został skutecznie powiadomiony w dniu 21 lipca 2009 r. o zastosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. środku egzekucyjnym w postaci zawiadomienia nr [...] z dnia 15 lipca 2009 r. o zabezpieczeniu należności podatkowych, w tym z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. W tych warunkach – zdaniem organu – 5-letni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. został przerwany i zaczął biec na nowo od tej daty.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że zajęcie zabezpieczające nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia oraz, że zajęcie takie nie jest tożsame z żadnym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). To prawda, że "środek egzekucyjny", o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jednakowoż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11). Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów teza, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem aktywnym, tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 O.p. brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). W przypadku np. zajęcia prawa majątkowego dokonanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego następuje z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2144/09). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 O.p. przesłanki przerwania biegu przedawnienia, bez znaczenia pozostaje zatem to, czy określony środek egzekucyjny zastosowany został w ramach postępowania zabezpieczającego, czy egzekucyjnego, o ile tylko podatnik został o tym fakcie zawiadomiony. Strona skarżąca nie podważa natomiast twierdzenia organu, że została ona skutecznie powiadomiona w dniu 21 lipca 2009 r. o zastosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego.

W tych okolicznościach sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 70 § 4 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. Natomiast to, że w myśl art. 106 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na rozprawie rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, nie ma żadnego związku z kwestionowaniem przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego sprawy i przeprowadzeniem lub nie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 816/07). Za bezzasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 1§1 i 2 p.p.s.a. normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II OSK 644/15).

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.