Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - lipiec, październik - grudzień 2007 r. - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], zmieniającej stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. argumentował, że podatniczka dokonywała błędnego opodatkowania własnych usług świadczonych w ramach usług turystyki.

Organ odwoławczy podnosił, że podatniczka prowadząca biuro podróży organizowała krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, obejmujące kompleksową usługę turystyki począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, aż do zapewnienia transportu, przy czym związany z imprezą turystyki przewóz turystów wykonywała przy użyciu własnych środków transportu.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka zarzucała organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w skutek przyjęcia, że do usługi własnej w postaci transportu osób zastosowana została stawka podatku VAT w wysokości 22%.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istota sporu w sprawie dotyczy wysokości stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tzw. usług własnych (transportowych) świadczonych w ramach organizowanych dla klientów usług (imprez) turystyki.

Wyjaśniał, iż przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki określone zostały w art. 119 ustawy o VAT i stanowią implementację przepisów art. 26 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej -ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Procedura ta została wprowadzona do VI Dyrektywy ze względu na to, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystyki składają się na ogół z wielu świadczeń (transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.

Uzasadniał, w świetle art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że istotą tej szczególnej procedury jest przyjęcie, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym, że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy o VAT, a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że zawsze jednak podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystki.

Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, a gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty jak i poza nim to usługi turystyki podlegają opodatkowani stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Z powyższego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wynika, że w art. 119 ustawy o VAT uregulowano przede wszystkim zagadnienie podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawy opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi, obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wydzielenie w takim przypadku podstawy opodatkowania usług własnych i opodatkowanie na zasadach ogólnych z pominięciem uregulowań zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, stwarza podatnikowi możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Organ odwoławczy argumentował, że problematykę stawki podatku w przypadku tych usług unormowano w artykule 119 ustawy o VAT jedynie w zakresie odnoszącym się do sytuacji ich świadczenia poza terytorium Wspólnoty oraz zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Oznacza to – w ocenie organu - że przepis ten w pozostałym zakresie nie normuje zagadnienia stawki opodatkowania usług turystycznych, co do których mają zastosowanie ogólne przepisy regulujące tę problematykę, różnicujące stawkę podatku od przedmiotu opodatkowania.

Wskazywał na art. 41 ustawy o VAT i uzasadniał, że na podstawie tego przepisu organizowanie imprez i świadczenie usług turystyki w Polsce opodatkowane jest stawka podstawową. Oznacza to, że usługa turystyki jako usługa kompleksowa składająca się z wielu świadczeń (np. transportowych, zakwaterowania, wyżywienia), niezależnie od sposobu określenia podstawy jej opodatkowania podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Jeżeli zatem jak stanowi art. 119 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje usługami własnymi, co powoduje, że odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to cała ta usługa turystyki podlega opodatkowaniu według stawki przynależnej dla tej usługi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o stawce podatku VAT decyduje, bowiem przedmiot opodatkowania, czyli w tym przypadku rodzaj usługi, a nie sposób określenia podstawy opodatkowania tej usługi.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT mowa jest o usługach własnych świadczonych w ramach świadczenia usługi turystyki, co jednoznacznie stanowi o całościowym charakterze tej usługi, jako usługi turystyki, na którą składają się zarówno usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i usługi własne.

Argumentował w związku z tym, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT również w przypadku, gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega, jako jedna usługa o charakterze kompleksowym, opodatkowaniu stawką podstawową, za wyjątkiem przypadków, gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

Wywodził, że usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Nie można – w jego ocenie - dzielić tej kompleksowej usługi, gdyż w takim przypadku nie mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usług turystyki w ramach art. 119 ustawy o VAT, tylko z poszczególnymi cząstkowymi usługami, do których w/w przepisy nie miałyby zastosowania. Nie można też, wybierać z całego systemu jedynie korzystnych dla podatnika zapisów, a odrzucać te, które zdaniem podatnika temu podatnikowi nie odpowiadają burząc w ten sposób system szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowiska wyrażone w wyrokach w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 816/07 i I FSK 741/07.

Jego zdaniem analiza dokonanych w przedmiotowej sprawie transakcji, wskazuje jednoznacznie, że własne usługi transportu stanowiły składnik kompleksowej usługi turystyki. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup zorganizowanej wycieczki obejmującej m. in. hotel, wyżywienie oraz transport do miejsca wypoczynku, będącej jednym produktem za określoną cenę.

W tej sytuacji – w ocenie organu odwoławczego- nie ma podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować do nich odrębne stawki podatku VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być bowiem przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Uzasadniał, że za orzecznictwem ETS należy przyjąć fikcję polegającą na tym, że świadczenie główne (usługa turystyczna) niejako "konsumuje" wartość usługi dodatkowej (transport), która służy jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego.

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika w odwołaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] podnosił, że dotyczy ona interpretacji wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] i prezentuje w sprawie stanowisko zgodne z uzasadnieniem niniejszej decyzji.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. K., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 119 ust. 5 i 6 ustawy VAT poprzez uznanie, że tzw. usługi własne (świadczone przy wykorzystaniu majątku własnego) podlegają opodatkowaniu w kraju stawką podatku VAT w wysokości 22% w wyniku czego doszło – w ocenie strony - do naruszenia zasady wolności prowadzenia działalności gospodarczej tj. art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie, że organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa i poprzez nieuwzględnienie art. 10 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w konsekwencji naruszenie art. 7 i 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów państwa i brak odniesienia się (pominięcie w sprawie) do dołączonego do akt sprawy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie spółki My Travel plc.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazywał na sprzeczność - w jego ocenie - w stanowisku organu podatkowego wskazując na fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ uzasadniał, że "w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wedle stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą". Użyte sformułowanie "wedle stawek właściwych" w ocenie pełnomocnika wyraźnie wskazuje, że autor tej wypowiedzi widzi możliwość zastosowania różnych stawek w zależności od tego co jest przedmiotem usług własnych, a nie tylko jednej stawki w dodatku podstawowej, wbrew temu co wynika z podjętego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał, że organ pominął wyrok w sprawie: My Travel pIc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, który dla niniejszej sprawy ma zasadnicze znaczenie, gdyż rozstrzyga identyczny spór na gruncie przepisów brytyjskich.

Zwrócił też uwagę na różnicę w brzmieniu polskich przepisów w stosunku do przepisów unijnych. Wskazywał na art. 26 VI Dyrektywy, zgodnie z którym szczególnym zasadom opodatkowania podlegają nie tyle usługi turystyki, co usługi agentów turystycznych, w tym biur podróży i wskazał, że dla stosowania omawianych reguł ważny jest nie tyle status podatnika (czy jest m.in. agent turystyczny, biuro podróży czy z inny podatnik), lecz charakter świadczonych usług. Powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyrokach C-308/96 oraz C-94/97.

Odwołując się do wyroku w sprawie My Travel plc. argumentował, że w wyroku tym Trybunał nie tylko nie zakwestionował sposobu rozliczenia podatku przez skarżącą spółkę, ale potwierdził prawo do przeliczenia przez spółkę swego zobowiązania podatkowego, w wyniku czego zmalało zobowiązanie podatkowe. W ten sposób Trybunał potwierdził, że usługa własna spółki My Travel pIc, zgodnie z prawem krajowym dotycząca transportu osób w ramach ceny ryczałtowej jest opodatkowana stawką podatku właściwą dla transportu osób (0%), a nie stawką podstawową jaką opodatkowana jest marża.

Uzasadniał, w świetle art. 10 Traktatu Wspólnot Europejskich, że jeżeli Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy to Państwo Członkowskie (czyli m.in. sądy i organy skarbowe) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał. Na potwierdzenie powyższej tezy przywołał wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 74/07.

Pełnomocnik skarżącej podnosił, że skarżąca na potrzeby prowadzonych usług turystycznych w 2007 r. wykorzystywała majątek własny w postaci autokarów. W miesiącu czerwcu wykonała usługę turystyczną, która odbywała się na terytorium kraju i terytorium Republiki Czeskiej. Do przewozu turystów na całej trasie używała własnego autokaru. Zgodnie z art. 27 ust 2 pkt 2 ustawy VAT miejscem świadczenia usług transportu osób jest miejsce, gdzie transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Skarżąca do usługi własnej w tym wypadku zastosowała powyższy przepis opodatkowując podatkiem VAT tylko odcinek krajowy, ponieważ odcinek pozakrajowy nie podlega polskiemu podatkowi VAT. Organy skarbowe obu instancji opodatkowały całość transportu polskim podatkiem VAT. Taka interpretacja przepisów prawa – w ocenie pełnomocnika - jest nie tylko niezgodna z polską ustawą u VAT, ale przede wszystkim z art. 9 ust. 2 lit. B VI Dyrektywy, której przepisy mają przecież na celu zapobiegać zarówno unikaniu opodatkowania jak również zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tych samych czynności.

Mając powyższe na względzie stwierdzał, że w przypadku imprezy turystycznej (wycieczka do Pragi) wykonanej w miesiącu czerwcu 2007 roku doszło do podwójnego opodatkowania usługi przewozu osób, a już na pewno naliczenia polskiego podatku VAT za przewóz osób po terytorium Republiki Czeskiej.

Podkreślał, że polski podatek od towarów i usług (VAT), podobnie jak podatki od wartości dodanej innych państw członkowskich, jest daniną o charakterze terytorialnym i w konsekwencji, krajowym podatkiem VAT obciążone są tylko te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej. Powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-331/94.

Uzasadniał, że usługi turystyczne wykonywane przy użyciu majątku obcego i własnego nie są jedną usługą dla potrzeb podatku VAT, a organy podatkowe interpretując przepisy krajowe powinny uwzględniać zgodnie z art. 9 Konstytucji RP zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. Dla niniejszej sprawy, najważniejszym - w jego ocenie - jest zagadnienie rozdzielenia ceny ryczałtowej pomiędzy usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i usługi własne.

Skarżąca do określania podstawy opodatkowania usług własnych zastosowała metodę rynkową, która to metoda wynika z orzeczenia ETS C - 308/96 i C-94/97 w sprawie Madgett Baldwin, gdzie Trybunał wyjaśnił, iż nie można wymagać od przedsiębiorcy (organizatora turystyki) by obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającą usługom własnych, w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o cenę rynkową usług tych lub podobnych. W przypadku zaś, gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez biuro przy użyciu majątku własnego to system przewidziany art. 26 VI Dyrektywy znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe stosując wykładnię art. 119 ust 5 ustawy o VAT polegającą na tym, że biuro turystyczne wykorzystując do przewozu turystów własny tabor autobusowy powinno opodatkować zarówno tę usługę jak i marżę uzyskaną na zakupach usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty wg stawki podstawowej, naruszyły zasadę konkurencyjności, neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Pełnomocnik uzasadniał, iż w jego przekonaniu, to czy podatnik w świadczeniu usługi biura podróży używa transportu obcego czy własnego do przewozu turystów nie ma to żadnego znaczenia. Wyjaśniał, że skarżąca świadczyła usługi transportu osób na rzecz innych organizatorów turystyki opodatkowując usługę 7% stawką podatku VAT. W ocenie organu, gdy tą samą usługę świadczyła na własne potrzeby to powinna ją opodatkować stawką VAT 22%. To stanowisko organu narusza – w ocenie strony - zasadę konkurencyjności wynikającą z art. 49 TWE oraz zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z art. 2 Pierwszej Dyrektywy, która jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT. Z punktu widzenia turystów nie ma większego znaczenia kto będzie przewoźnikiem - obca firma czy własny tabor biura turystycznego, gdyż najważniejszy jest cel, czyli realizacja określonego z góry programu turystycznego.

W przedmiocie zasady neutralności podatku VAT pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroków ETS w sprawach C-283/95, C-169/08 C-382/09 C-283/45 z 11 czerwca 1998 roku, C-453/02 i C-462102, C-309/06, C-481/98 oraz C-384/01.

Konkludując stwierdzał, że obciążenie własnych usług przewozowych stawką podstawową jest sprzeczne z wynikającą z VI Dyrektywy zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT w odniesieniu do warunków konkurencji, a taka interpretacja przepisów jest niedopuszczalna, niezgodna z art. 20 Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika redakcja art. 119 ustawy VAT nie spełnia zasad poprawnej, precyzyjnej i jasnej legislacji, a w konsekwencji wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzuty skargi wyjaśniał, iż VI Dyrektywa wyznacza jedynie ramy działania zunifikowanego systemu podatku VAT i pozostawia też państwu członkowskiemu wybór konkretnych rozwiązań legislacyjnych zmierzających do osiągnięcia celu tej Dyrektywy, jakim jest zapewnienie jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich. Przepis art. 26 VI Dyrektywy reguluje jedynie kwestię specjalnej procedury opodatkowania usług turystycznych, opodatkowaną na zasadach marży, przewidując dla niej definicję legalną "usługi turystycznej". Natomiast przepis art. 119 ustawy o VAT, przewidując przypadek podatnika świadczącego w ramach usługi turystyki zarówno usługi obce, jak i usługi własne, wskazując na odmienny sposób określenia jedynie podstawy opodatkowania, rozszerza tę regulację o usługi własne świadczone w ramach usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych.

Podnosił również, że powołany przez stronę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-291/03 dotyczy wprawdzie usług turystycznych, lecz nie przesądza kwestii stosowanych stawek VAT w odniesieniu do części usługi turystycznej złożonych z tzw. usług własnych, jak również, że orzeczenie to dotyczyło określania ceny usługi własnej, nie zaś, co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki VAT dla usługi własnej świadczonej w ramach usługi turystyki.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2010 r. pełnomocnik M. K.podtrzymał argumentację i zarzuty skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy i sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności zmiany skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od października do grudnia 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka prowadząca biuro podróży organizowała krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, obejmujące kompleksową usługę turystyki począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, aż do zapewnienia transportu, przy czym związany z imprezą turystyki przewóz turystów wykonywała przy użyciu własnych środków transportu.

W tym też kontekście, zwłaszcza gdy zwrócić uwagę na zarzuty skargi, istota sporu prawnego w sprawie sprowadza się do kwestii naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 119 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w skutek przyjęcia, że do usługi własnej w postaci transportu osób zastosowana została stawka podatku VAT w wysokości 22%, abstrahując oczywiście od równolegle podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 TWU w związku z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Uznając zarzuty skargi za niezasadne, wskazać należy, że z przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Na jego gruncie ustawodawca stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Zgodnie zaś z art. 119 ust. 7 i 8 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, a gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty jak i poza nim to usługi turystyki podlegają opodatkowani stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Poza sporem jest, że regulacja obowiązująca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do opodatkowania usług turystyki stanowi refleks regulacji wspólnotowej. Innymi słowy, przepisy ustawy krajowej implementują w tym względzie postanowienia art. 26 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ich ustanowienie stanowi konsekwencję faktu, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystyki składają się na ogół z wielu świadczeń (transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.

W tej mierze, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie argumentował, że istota przedmiotowej procedury szczególnej wyraża się w przyjęciu, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym, że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy VAT, a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystki.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że przedmiotem regulacji przepisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług jest podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawa opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi, obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – subsydiarnie w stosunku do regulacji ogólnych (przepisy działu VIII Rozdziału 1 ustawy) i tylko w kontekście miejsca ich świadczenia, zagadnienie stawki podatkowej w przypadku świadczenia usług turystyki jest przedmiotem regulacji ust. 7, 8, 9 art. 119; tym samym, w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 119 ust. 5 ustawy, w świetle której "usługi własne" stanowią część świadczeń w ramach jednej usługi turystyki, nie sposób zasadnie argumentować, również wobec wskazanego wyżej podstawowego zakresu przedmiotu regulacji tego przepisu, aby poszczególne świadczenia, integralnie i funkcjonalnie ze sobą związane i tworzące jedną całość, różnicować pod względem stawek podatkowych.

W kontekście więc istoty sporu prawnego, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, odnośnie stawki podatkowej mającej zastosowanie dla usług turystyki, afirmuje stanowisko prezentowane w tym względzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uwzględniającym w szerokim zakresie wspólnotowy kontekst wykładni przepisów ustawy krajowej, a mianowicie, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu), a usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt), a w związku z tym, fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z art. 119 ustawy - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07), jak również, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, również przypadku, gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, na podstawie art. 41 ust. 1 podlega - jako jedna usługa o charakterze kompleksowym - opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 74107).

W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 119 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą jego wykładnię nieuwzględniającą, zdaniem pełnomocnika skarżącej, konsekwencji procesów integracyjnych, tj. innymi słowy wspólnotowego kontekstu wykładni prawa, który w kontekście akcesji Polski do Unii Europejskiej i jej konsekwencji w postaci wieloskładnikowej struktury (budowy) systemu prawnego RP i wpisanej w nią zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego efektywności i jednolitości stosowania, ma charakter obligatoryjny, co jest zdeterminowane zakotwiczonymi w postanowieniach pierwotnego prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadach lojalności i solidarności, jak również postanowieniami konstytucji krajowej (art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Tym samym nie sposób zasadnie formułować zarzutu o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji o naruszeniu przepisu art. 7 i art. 9 ustawy zasadniczej.

Sąd nie znajduje również żadnych podstaw, aby w kontekście istoty sporu prawnego w sprawie, sprowadzającego się do kwestii stawki podatkowej mającej zastosowanie do usługi turystyki, również gdy w jej ramach, jako usługi kompleksowej, świadczone są tzw. "usługi własne", za zasadny uznać zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). W tym względzie, również w kontekście formalnych i materialnych warunków dopuszczalności ograniczenia wolności gospodarczej i istoty tej regulacji (art. 22 Konstytucji RP), nie sposób zasadnie wywodzić, aby stosowanie 22% stawki podatku VAT do usługi turystyki (również, gdy w jej ramach, jako usługi kompleksowej, świadczone są tzw. "usługi własne") w jakikolwiek sposób naruszało konstytucyjną wolność prowadzenia działalności gospodarczą, zwłaszcza gdy w tej mierze podkreślić, że przedmiotowa stawka, jak również podmiot i przedmiot opodatkowania określone zostały ustawie o podatku od towarów i usług, co koresponduje z przepisem art. 217 ustawy zasadniczej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C – 291/03. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotem orzeczenia TSWE wydanego w trybie pytania prejudycjalnego była wykładnia art. 26 VI Dyrektywy Rady, to jednak, jak wynika zarówno ze stanu faktycznego sprawy, jak i treści pytań prejudycjalnych, istota rzeczy w sprawie odnosiła się do zagadnienia podstawy opodatkowania, a w orzeczeniu tym Trybunał nie przesądził kwestii stawek VAT stosowanych w odniesieniu do "usług własnych" składających się na usługę turystyki.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika M.K., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.