Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. vs

1. Wyrokiem z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 maja 2018 r.; decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 stycznia 2018 r.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 września 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 125.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 15 września 2016 r. wszczął 12 października 2016 r. postępowanie kontrolne wobec spółki za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzją z 27 września 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) oraz poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF zakwestionował prawo podatnika do zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji (lokalach gastronomicznych) K., P. [...] i B. [...], uznając za prawidłową stawkę VAT w wysokości 8%.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z 17 stycznia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na brak rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego zwolnienia z podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.).

W decyzji z 29 maja 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji powtórzył swoje stanowisko w zakresie zastosowania stawki VAT 8% i odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m o.p. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z 5 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że zgodnie z uchwałami składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 i z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, jeżeli formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów – por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej k.k.s.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej k.k.s.)), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku, bowiem działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają. Okoliczność, że w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu organ podatkowy dokonuje tego zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia korekty nie oznacza, że każda taka korekta i dokonany na jej podstawie zwrot prowadzi do "odnowienia" biegu terminu przedawnienia. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 70 o.p., który nie przewiduje aby mogło następować wielokrotne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania. Korekta deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania, ale modyfikuje wysokość (formę rozliczenia) zobowiązania raz już powstałego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018r., II FSK 3416/16).

Zatem jak wskazał Sąd pierwszej instancji termin przedawnienia spornych zobowiązań zgodnie z art. 70 § 1 o.p. wobec złożenia przez skarżącą pierwotnych deklaracji w 2013 r. upłynął 31 grudnia 2018 r., Zaskarżona decyzja została doręczona 8 lutego 2019 r. czyli po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ nie poinformował spółki o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, zawiadamiając ją o części stawianych zarzutów naruszenia k.k.s., co z kolei uniemożliwiło skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że co prawda w myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 201 r., I FPS 1/18 takie działanie organu jest wystarczające, jednak mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte – nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poprzestanie na takim wymogu oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z jednej strony wyklucza możliwość oceny zasadności wszczęcia tego postępowania, tj. oceny, czy jedynym celem wszczęcia było zawieszenie biegu przedawnienia, co stanowić może nadużycie prawa, a z drugiej strony ogranicza, a wręcz pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii.

Nie zgadzając się z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za bezprzedmiotowe występowanie o nową uchwałę w związku z zasadą pierwszeństwa i zasadą skuteczności prawa unijnego, która umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, w tej sprawie zasady prawa do obrony oraz w związku z tym, że powyższe naruszenie nie było jedynym naruszeniem jakie zdecydowało o rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji na moment wydawania wyroku, półtora roku od wszczęcia postępowania, brak było jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnoskarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Warto podkreślić, że sprawa nie wymagała podejmowania żadnych czynności dowodowych, bowiem dotyczyła zagadnienia prawnego (zastosowanie przez skarżącą stawki VAT 5% zamiast stawki VAT 8%), co jest działaniem niepokojącym w kontekście celów postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy miał możliwość wypowiedzi w tej w kwestii z uwagi na odroczenie rozprawy, jak i poczynioną publikację wyroku, pomimo tego żadnych informacji w tym względzie nie udzielił.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji na moment składania korekt deklaracji VAT-7 (popełnienie czynu) powszechną była praktyka organów podatkowych wyrażona w licznych interpretacjach indywidualnych kierowanych do podmiotów gospodarczych działających w branży gastronomicznej w kwestii zastosowania dla sprzedaży na wynos tzw. fast foodów 5% stawki VAT. Świadczą o tym wydane liczne interpretacje indywidualne (tzw. utrwalona praktyka interpretacyjna).

Dopiero z chwilą wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., administracja skarbowa zaczęła zmieniać swoją praktykę w ten sposób, że (jak w przedmiotowej sprawie) wygaszano udzielone interpretacje indywidualne lub interpretowano je na niekorzyść podatników wskazując, że zawarto w nich co innego, niż wynika w rzeczywistości oraz wszczynano postępowania kontrolne. W sprawie nie doszło, zatem do zmiany przepisów prawnych, lecz zmiany w sposób diametralnie niekorzystny wykładni istniejącego prawa przez organy podatkowe, a następnie sądy.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, wydruku skanu pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 listopada 2019 r., na okoliczność zawieszenia z dniem 26 kwietnia 2018 r. postępowania przygotowawczego prowadzonego w formie śledztwa, zatwierdzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. [...], albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej organ podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania z urzędu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości, czyli:

1.1. niezawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt K 31/14), podczas gdy de facto odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu korzystającego z domniemania zgodności z Konstytucją nie znalazła swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku; jednocześnie Sąd nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wskazał, że wątpliwości natury konstytucyjnej mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, albowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość) powinny zostać wyjaśnione w ramach postępowań zainicjowanych przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach o sygn. akt K 31/14 i SK 22/18;

1.2. niezawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, podczas gdy de facto odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu korzystającego z domniemania zgodności z Konstytucją nie znalazła swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku, a jednocześnie Sąd przystąpił do merytorycznej kontroli działań organów ścigania pod kątem zasadności trwania postępowania oraz wyrażonej oceny "niezainteresowania" organu dalszym jego prowadzeniem i zakończeniem;

1.3. oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18, dotyczące zakresu "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT, w sytuacji gdy – nawet przy przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – winien znaleźć zastosowanie art. 79 § 3 w zw. z art. 76b § 1 o.p., gdyż organ miał prawo do sprawdzenia samoobliczenia podatku wykazanego w korekcie deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, złożonej przed upływem terminu przedawnienia; do czasu rozstrzygnięcia wskazanego pytania prejudycjalnego postępowanie winno być zawieszone, a umorzenie postępowania podatkowego jest co najmniej przedwczesne;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., przez błędne uznanie, że termin przedawnienia spornych zobowiązań upłynął 31 grudnia 2018 r., podczas gdy z uwagi na złożenie przez spółkę w 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem podatku VAT termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku wynikający z korekty deklaracji, czyli od 1 stycznia 2017 r., a kończy się 31 grudnia 2021 r.;

3. W przypadku nieuznania przez NSA powyżej wskazanego zarzutu dotyczącego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia a nowo w przypadku złożenia korekt deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, z otrożności procesowej organ podnosi następujący zarzut ewentualny:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 3 i art. 76b § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy organ miał prawo do sprawdzenia samoobliczenia podatku wykazanego w korekcie deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, złożonej przed upływem terminu przedawnienia;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji, w sytuacji kiedy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 o.p., na co wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18;

5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że skarżąca została zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów naruszenia k.k.s., co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów została pozbawiona prawa do obrony, podczas gdy dokonane w sprawie zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z 20 listopada 2017 r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 70 § 6 o.p., na co wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18;

6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, i jednocześnie nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA, w sytuacji kiedy Sąd I instancji zobligowany był zgodnie z brzmieniem art. 269 § 1 p.p.s.a. albo do zaaprobowania stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 1/18, albo też w przypadku braku akceptacji stanowiska – do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA;

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, polegające na – (pomimo obowiązkowi wynikającemu z art. 269 § 1 p.p.s.a.) przyjęciu wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 w sytuacji, kiedy art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez poszerzony skład NSA;

8. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie za bezprzedmiotowe występowania o nową uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, kiedy w przypadku niepodzielenia stanowiska zajętego w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd był zobligowany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA, ewentualnie do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 269 § 1 p.p.s.a. z Konstytucją RP, czym naruszono zasadę pewności co do stosowania prawa;

9. art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów – informacji co do etapu postępowania karnoskarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie wobec odroczenia rozprawy oraz publikacji wyroku, a Sąd wywodził następnie z tej okoliczności daleko idące, niekorzystne dla organu wnioski związane z odmową zastosowania w sprawie uchwały NSA w sprawie I FPS 1/18. Jednocześnie dowód ten nie mógł być zastąpiony wyjaśnieniami strony – czyli pełnomocnika innego organu – z art. 106 § 2 p.p.s.a.;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3, art. 135 oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 303 w zw. z art. 326 w zw. z art. 297 w zw. z art. 2 § 2 w zw. z art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 w zw. z art. 115 § 1 k.k.s. w zw. z art. 177 Konstytucji RP, polegające na przekroczeniu kognicji sądów administracyjnych i dokonywanie kontroli zastrzeżonej dla sądów powszechnych oraz kontroli działalności organów powołanych do ścigania przestępstw, poprzez:

10.1. bezpodstawne przyjęcie, że gdyby nie było art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to nie doszłoby do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a samo postępowanie było wszczęte w innym celu niż wynikający z przepisów karnych, podczas gdy po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, niezależnie od przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 i SK 22/18,

10.2. bezpodstawne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było niezasadne w dniu jego wszczęcia, podczas gdy wszczęcie postepowania karnoskarbowego, z samej swej istoty, nie może przesądzać o zaistnieniu samego czynu zabronionego, albowiem wszczęcie postępowania przygotowawczego, nie przesądza o winie i odpowiedzialności sprawcy czynu zabronionego, a zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego wyjaśniającego wszelkie okoliczności sprawy pozwala finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na podjęcie merytorycznej decyzji co do sposobu zakończenia prowadzonego dochodzenia albo śledztwa,

10.3. bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podlega weryfikacji przez WSA w zakresie winy oraz, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., pomimo tego, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. miał podstawy do przyjęcia, że podatnik nie korzysta z żadnej z form ochrony interpretacyjnej, co znalazło następnie odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji,

10.4. bezpodstawne przyjęcie, że niedopuszczalne jest zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., albowiem działania organu winny zmierzać do zakończenia postępowania karnoskarbowego, a zadaniem KAS nie jest "nieprowadzenie" tych postępowań, podczas gdy przepis ten korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy K 31/14,

10.5. bezpodstawne przyjęcie, że na etapie postępowania przygotowawczego, w fazie in rem postępowania przygotowawczego bezwzględnie winny być ujawnione stronie czynności z tego postępowania, co jest sprzeczne z zasadami postępowania karnego (art. 156 § 5 k.p.k.), dodatkowo należy wskazać, że przestępstwa powszechne i karnoskarbowe najczęściej występują w zbiegu (art. 8 § 1 k.k.s.), i mogłoby to w wielu przypadkach uniemożliwić przeprowadzenie właściwego postępowania przygotowawczego;

11. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 i SK 22/18;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 326 k.p.k., przez przyjęcie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia tego biegu, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca;

13. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu uchylenia wyroku art. 325a k.p.k., podczas gdy przepis ten dotyczy dochodzenia, a postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w formie śledztwa;

14. naruszenie zasady autonomii proceduralnej Państwa Członkowskiego, mimo braku bezpośredniej regulacji dotyczącej okresu i biegu terminów przedawnienia na poziomie wspólnotowym, w tym dyrektywy 112 oraz istnieniu odpowiedniej regulacji na szczeblu krajowym, tj. art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p., które spełniają wymogi zasad wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, tj. zasady efektywności i zasady ekwiwalentności, oraz korzystają z domniemania konstytucyjności;

15. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1-2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot, natomiast kolejno składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają w sytuacji, kiedy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia dla sprawdzenia samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe;

2. błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., polegającą na przyjęciu, że elementem niezbędnym zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest wskazanie konkretnego postępowania (także w fazie in rem) i jego zakresu w sytuacji, kiedy takiego wymogu nie zawierają przepisy prawa, a z uchwały 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wynika, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., które polegało na uznaniu, że zobowiązania skarżącej w VAT uległy przedawnieniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 20 listopada 2017 r., a wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. dotyczące zawieszenia birgu terminu przedawnienia zostały wypełnione przed 31 grudnia 2017 r.;

4. błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędna ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a art. 70§ 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 i SK 22/18;

5. błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 326 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 §1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.), istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, niezależnie od przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 oraz SK 22/18.

6. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw.z art. 326 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

6.1. materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od przebiegu postępowania karnoskarbowego (np. gromadzenia dowodów), w tym od oceny czynności podejmowanych przez organy postępowania przygotowawczego/finansowy organ dochodzenia, prokuratora, podczas gdy z samych zasad ustrojowych i podziału kompetencji wynika, że nie jest rolą organu podatkowego kontrola tych organów jak również ingerencja w ich działania (poprzez "bycie zainteresowanym");

6.2. materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od oceny organu podatkowego co do przypisania winy w postępowaniu karnoskarbowym;

6.3. materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od podania wszystkich przyczyn wszczęcia śledztwa;

7. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię pomijającą kwestię bezpodstawnego wzbogacenia strony, która miałaby miejsce w momencie zwrotu stronie wykazywanej przez nią, jako nadpłacona, kwotę podatku VAT. Różnica, którą strona uzyskałaby w momencie zwrotu nadpłaconego podatku VAT stanowiłaby dla niej korzyść finansową, która - w ocenie organu - byłaby bezpodstawna ze względu na to, że ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku ponieśli jej klienci - nabywcy serwowanych przez stronę posiłków (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

3.1. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismem z 16 grudnia 2019 r., złożonym w związku z toczacym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem Fundacja [...] wniosła o dopuszczenie do udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze uczestnika.

4.1. Pismem z 31 stycznia 2020 r., złożonym w związku z toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem O. [...] wniosło o dopuszczenie do udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze uczestnika.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2020 r. odmówił dopuszczenia Fundacji [...] i O. [...] do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

5. Pismem z 8 lipca 2020 r. spółka uzupełniła swoje stanowisko dotyczące rozstrzyganej sprawy wskazując, że argumentacja w zakresie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej została szczegółowo przedstawiona w treści skargi. Jednocześnie pełnomocnik spółki wskazał, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie o sygn. C-703/19 pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie, do czego spółka szczegółowo odniosła się w piśmie procesowym złożonym do WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2019 r. oraz we wniosku o rozpoznanie sprawy poza kolejnością złożonym do akt sprawy przed NSA 11 lutego 2020 r. Końcowo skarżąca pokrótce przedstawiła przedmiot sporu oraz okoliczności analizowanej sprawy, przy jednoczesnym zwróceniu uwagi na instrumentalność wykorzystania przepisów k.k.s.

6. Pismem z 9 lipca 2020 r. organ poinformował o przystąpieniu w charakterze jego pełnomocnika r. pr. M. K.

7. Pismem z 10 lipca 2020 r. spółka uzupełniła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie poprzez wskazanie, że:

7.1. sąd administracyjny jest uprawniony do stwierdzenia nadużycia prawa i pominięcia skutków określonych (ważnych i prawnie skutecznych) czynności w wydanym rozstrzygnięciu - dotyczy to zarówno nadużycia prawa przez podatników, jak i przez organy podatkowe;

7.2. w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy administracji publicznej mającego wpływ na wynik niniejszej sprawy - czego dowodzą standardy prowadzenia postępowania przygotowawczego wyznaczone przez prawo, orzecznictwo krajowe oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka;

7.3. konstytucyjny standard prawa do sądu nakazuje dokonanie przez sąd kontroli decyzji procesowych podjętych w innym postępowaniu w zakresie, w jakim wpływają one na prawa strony w niniejszym postępowaniu.

8. Pismem z 10 lipca 2020 r. Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych, mając na uwadze wagę zagadnienie instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przesłał opinię amicus curiae – Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

9. Na rozprawie 16 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 192 p.p.s.a. dopuścił dowody uzupełniające z dokumentów, w tym ze złożonego przez organ pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 lipca 2020 r.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocników organu do ustosunkowania się w terminie 7 dni do pism strony przeciwnej z 8 lipca 2020 r. oraz 10 lipca 2020 r. oraz stanowiska spółki w sprawie odpowiedzi na pytanie Sądu, a także zobowiązał pełnomocnika spółki w terminie 7 dni do przedłożenia decyzji dotyczących okresów październik-grudzień 2013 r., na które powołują się w piśmie z 8 lipca 2020 r.

10. Pismem z 23 lipca organ w wykonaniu zobowiązania Sądu z 16 lipca 2020 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że:

10.1. podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko szczegółowo przedstawione w skardze kasacyjnej oraz wnioski w niej zawarte;

10.2. w załączeniu przekazuje pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 20 lipca 2020 wskazujące na daty dokonania zwrotów podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r.;

10.3. w załączeniu przekazuje kopię postanowienia o wszczęciu postępowania z 12 lutego 2019 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz kopię postanowienia z 25 czerwca 2019 r. o zawieszeniu ww. postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego, wskazując jednocześnie, że na powyższe postanowienie skarżąca nie złożyła zażalenia.

11. Pismem z 23 lipca 2020 r. spółka w wykonaniu zobowiązania Sądu z 16 lipca 2020 r. przedstawiła kopie decyzji dotyczących rozliczeń spółki za okresy od października do grudnia 2013 r., jak również kopie decyzji dotyczących rozliczeń spółki za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz poszczególne miesiące 2016 i 2017 r.

12. Pismem z 27 lipca 2020 r. spółka odniosła się do wybranych zagadnień zawartych w piśmie organu z 23 lipca 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

14. Na tym etapie postępowania spór w sprawie sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 o.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.).

Zdaniem skarżącej doszło do upływu terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2018 r.) z uwagi na brak możliwości w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem jej zdaniem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego w warunkach nieumyślności działania skarżącej.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na treść art. 70 § 1 o.p. i twierdząc, że przewidziany w tym przepisie 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dopiero w momencie złożenia przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych w 2015 r. Uznano zatem, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec 1 stycznia 2017 r. i upłynie 31 grudnia 2021 r.

Wskazano też na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia wskazywanym przez skarżącą, tj. 5 grudnia 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie VAT za okres od stycznia do września 2013 r. została doręczona stronie w 8 lutego 2019 r.

15. W świetle tak zarysowanego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot, natomiast kolejno składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają w sytuacji, kiedy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia dla dokonania sprawdzenia samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe.

15.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają. Okoliczność, że w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu organ podatkowy dokonuje tego zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia korekty nie oznacza, że każda taka korekta i dokonany na jej podstawie zwrot prowadzi do "odnowienia" biegu terminu przedawnienia.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 3 o.p. w zw. z art. 76b § 1 o.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji, kiedy organ miał prawo do dokonania sprawdzenia samoobliczenia podatku wykazanego w korekcie deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, złożonej przed upływem terminu przedawnienia.

Zarzut ten pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zostały pozbawione możliwości sprawdzenia samoobliczenia podatku wskazanego w korekcie deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT. Zauważyć należy, że do pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lipca 2020 r. dołączone zostało pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 20 lipca 2020 r., z którego wynika, że po złożeniu korekt spółka otrzymała zwroty podatków i nastąpiły one jeszcze przed wszczęciem postępowania w rozpatrywanej sprawie.

16. Z tych samych względów nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez błędne uznanie, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 o.p. wobec złożenia przez skarżącą pierwotnych deklaracji w 2013 r. upłynął 31 grudnia 2018 r. w sytuacji, kiedy z uwagi na fakt złożenia przez spółkę w 2016 r. korekt deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem podatku VAT termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, tj. od 01 stycznia 2017 r., a kończy się z upływem 5 lat, tj. 31 grudnia 2021 r.

17. Drugi istotny problem, który rysuje się na kanwie rozpatrywanej sprawy dotyczy tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Kluczowy pozostaje tutaj zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 §1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.), istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p, korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 oraz SK 22/18.

18. Treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala uznać, że organy podatkowe domagają się w rozpatrywanej sprawie, aby poza kontrolą sądową pozostawić kwestię zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

18.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy ( M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14."

Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p., "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" ( wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że z zasadą zaufania wiąże się zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zasada pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań) wynika nie tylko z krajowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, że (OTK ZU nr 5/2000, s. 690), ale również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 TS wskazał, że [...], prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Powyższe NSA, w omawianym wyroku, odniósł nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy wyrażone w wyroku 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17.

19. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej nastąpiło w następujących okolicznościach:

Popełnienie przestępstwa skarbowego przez skarżącą organ przygotowawczy wiąże ze złożeniem przez nią korekt deklaracji VAT-7 poprzez podanie nieprawdy w kwestii zastosowania stawki VAT (5% zamiast 8%).

Warto podkreślić, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 (popełnienie czynu) powszechną była praktyka organów podatkowych wyrażona w licznych interpretacjach indywidualnych kierowanych do podmiotów gospodarczych działających w branży gastronomicznej w kwestii zastosowania dla sprzedaży na wynos tzw. fast foodów 5% stawki VAT. Świadczą o tym wydane liczne interpretacje indywidualne (tzw. utrwalona praktyka interpretacyjna). Dopiero z chwilą wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 administracja skarbowa zaczęła zmieniać swoją praktykę w ten sposób, że (jak w przedmiotowej sprawie) wygaszano udzielone interpretacje indywidualne lub interpretowano je na niekorzyść podatników wskazując, że zawarto w nich co innego, niż wynika w rzeczywistości oraz wszczynano postępowania kontrolne. W sprawie nie doszło zatem do zmiany przepisów prawnych, lecz zmiany w sposób niekorzystny wykładni istniejącego prawa przez organy podatkowe.

Późniejsza zmiana stanowiska prawnego przez organy podatkowe (które zaczęły kwestionować stosowanie stawki VAT 5%) nie dowodzi w żadnym wypadku, że ktokolwiek ze spółki - składając deklarację podatkową - działał w przekonaniu, że zawiera ona "dane niezgodne ze stanem rzeczywistym". Prowadzony obecnie spór podatkowy ma ewidentnie charakter sporu o prawo (czego dowodzi postępowanie przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który ma dokonać wykładni przepisów dyrektywy 112 w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18).

Stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy:

a ) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych,

b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015);

c) organ podatkowy 27 listopada 2014 r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT;

d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji;

Odwołanie się do wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest nieuprawnione w sytuacji, w której możliwość żądania zapłaty podatku jest wykluczona ze względu na zasadę uzasadnionych oczekiwań. Organ podatkowy, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych - nadużywa art. 70 § 6 pkt1 o.p., kiedy odwołuje się do wymienionej w tym przepisie przesłanki zawieszenia postępowania, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie może zostać wyegzekwowane ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

20. W piśmie procesowym z 23 lipca 2020 r. organ podatkowy kwestionuje stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym "we wszystkich zakończonych dotychczas postępowaniach, organy podatkowe (w tym organ podatkowy) przyznawały spółce prawo do stosowania 5% stawki VAT / uznawały ochronę płynącą z interpretacji Ministra Finansów, określając kwotę podatku objętego zwolnieniem z zapłaty na podstawie art. 14k-14m o.p."

Organ podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w decyzjach wydanych 2 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz 6 sierpnia 2018 r. za styczeń - grudzień 2014 r. wyraźnie stwierdził, że czynności dokonywane prze spółkę powinny być opodatkowane stawką w wysokości 8% a nie 5%.

Organ podzielił stanowisko skarżącej w kwestii przyznawania spółce ochrony wynikającej z interpretacji Ministra Finansów. Jednocześnie w piśmie z 23 lipca 2020 r. zauważono, że odmienne stanowisko organu pomiędzy zaskarżonymi decyzjami a decyzją wydaną 2 sierpnia 2018 r. za sierpień i wrzesień 2016 r. dotyczącą określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się przez spółkę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej wynika z faktu, że w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2016 r. i następne okresy rozliczeniowe, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, wystąpiły po doręczeniu interpretacji z 18 listopada 2015 r., która potencjalnie mogła stanowić ochronę podatnika, z uwagi na przedstawienie we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego tożsamego z ustalonym przez organy w trakcie postępowania kontrolnego. Organ wskazał, że analogicznie wygląda sytuacja w przypadku decyzji wydawanych za kolejne okresy rozliczeniowe.

W odniesieniu do decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r., w piśmie z 23 lipca 2020 r. zauważono, że - podobnie jak w niniejszej sprawie - skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem ww. interpretacji i choć nadal pozostaje ona w obrocie prawnym, to organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji (postanowienie z 12 lutego 2019 r.) Następnie postanowieniem z 25 czerwca 2019 r. zawiesił ww. postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego.

Powyższa argumentacja organu podatkowego wskazuje ponadto, że organ przywiązuje szczególną wagę do faktu, że skutki podatkowe nastąpiły przed doręczeniem indywidualnej interpretacji.

Tymczasem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, "narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również niewładcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów".

21. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, pozwala tylko na marginesie zaznaczyć, że nadużycie zastosowania 70 § 6 pkt 1 o.p. mogło nastąpić również z innych względów.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło postanowieniem z 20 listopada 2017 r. (faza in rem). Dotyczyło ono zarówno VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., jak i VAT za okres od stycznia do września 2013 r. Oznacza to, że wszczęcie nastąpiło praktycznie półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że nie ma żadnych informacji o jakichkolwiek innych, niż wszczęcie postępowania czynnościach w toku postępowania karnoskarbowego, pomimo że Sąd ten próbował uzyskać takie informacje na rozprawie. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.

Wskazane przez Sąd pierwszej instancji argumenty związane z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jego przebiegiem również mogłyby świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu 70 § 6 pkt 1 o.p. (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).

Organ podatkowy w skardze kasacyjnej i innych pismach procesowych kwestionuje takie argumenty Sądu pierwszej instancji, wywodząc, że sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Chociaż z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej należy się zgodzić to jednak nie można zapominać, że sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest, jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2083/16).

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Dlatego, w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie miało "instrumentalnego" charakteru. Zatem również z tych względów wyeliminowanie decyzji organów podatkowych, które w rozpatrywanej sprawie takiego uzasadnienia nie zawierają, należy uznać za uzasadnione.

22. Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie koncepcja nadużycia przez organy podatkowe zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niweczy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty związane z oceną wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 i SK 22/18;

2. błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 326 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 §1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.), istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, niezależnie od przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; a art. 70 § 6 pkt 1 o.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 oraz SK 22/18.

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw.z art. 326 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędną wykładnię

Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Nie można zatem zaakceptować argumentów zawartych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, które wskazywały na rzekome nieprawidłowości związane z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe, jak wyżej jednak wskazano nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

23. Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również wyrażonego stanowiska Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim kwestionowana jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

W uchwale tej NSA wyraził pogląd, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji zakwestionował, przyjętą przez organy podatkowe koncepcję zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczając się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte – co nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji.

Powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ w świetle powyższej argumentacji o nadużyciu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., okoliczność, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie mogła przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie mógł zatem przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135, w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie za bezprzedmiotowe występowanie o nową uchwałę w trybie 269 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, kiedy w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 Sąd pierwszej instancji zobligowany był do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA, ewentualnie do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 269 § 1 p.p.s.a. z Konstytucją RP, czym naruszono zasadę pewności co do stosowania prawa.

24. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji co do etapu postępowania karnoskarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, wobec odroczenia rozprawy oraz publikacji wyroku, a Sąd pierwszej instancji, wywodził następnie z tej okoliczności daleko idące, niekorzystne dla organu, wnioski związane z odmową zastosowania w sprawie uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/18.

24.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe zostało zwieszone nie miała istotnego znaczenia dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim jednak nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 30 września 2009 r., sygn. akt I OSK 160/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11; z 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11).

25. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z brakiem zawieszenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował następujące zarzuty naruszenia:

1. art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania z urzędu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości, czyli:

1.1. niezawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt K 31/14), podczas gdy de facto odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu korzystającego z domniemania zgodności z Konstytucją nie znalazła swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku; jednocześnie Sąd nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wskazał, że wątpliwości natury konstytucyjnej mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, albowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość) powinny zostać wyjaśnione w ramach postępowań zainicjowanych przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach o sygn. akt K 31/14 i SK 22/18;

1.2. niezawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt K 31/14 z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, podczas gdy de facto odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu korzystającego z domniemania zgodności z Konstytucją nie znalazła swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku, a jednocześnie Sąd przystąpił do merytorycznej kontroli działań organów ścigania pod kątem zasadności trwania postępowania oraz wyrażonej oceny "niezainteresowania" organu dalszym jego prowadzeniem i zakończeniem;

1.3. oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18, dotyczące zakresu "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT, w sytuacji gdy – nawet przy przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – winien znaleźć zastosowanie art. 79 § 3 w zw. z art. 76b § 1 o.p.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

26. Z przedstawionych powodów, skarga kasacyjna nie mogła być uznana za zasadną i skuteczną, albowiem zaskarżony nią wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada jednak prawu.

27. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

27.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Zdanie odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20

1. Nie podzielam stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20, zwłaszcza w kwestii, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (pkt 17 uzasadnienia wyroku). Aczkolwiek zgadzam się z częścią wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w uzasadnieniu powyższego wyroku, zwłaszcza wskazującą na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Nie można zatem zaakceptować argumentów zawartych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, które wskazywały na rzekome nieprawidłowości związane w sprawie o przestępstwo skarbowe (pkt 22 uzasadnienia wyroku), jak i to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również wyrażonego stanowiska Sądu pierwszej, w zakresie w jakim kwestionowana jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (pkt 23 uzasadnienia wyroku).

2. Nie podzielam natomiast tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroku, mianowicie że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Nadto, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Tezy powyższe są oczywiście bardzo medialne, jednakże nie mogę ich podzielić.

3. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Z kolei przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, ze w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zaś w myśl art.115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

W świetle treści powyższych przepisów, nie powtarzając argumentów organów podatkowych wyrażonych w skardze kasacyjnej, moim zdaniem, grupa zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego dotycząca przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a oraz w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art.303 k.p.k. w zw. z art.297 k.p.k. w zw. z art. 2 § 2 k.p.k. w zw. z art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 115 § 1 k.k.s. w związku z art. 177 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest uzasadniona.

4. Podzielam stanowisko autorów monografii "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej (A.Ładziński i inni, TONiK 2020) iż "teza o konieczności sądowej kontroli działalności organów podatkowych, które działają w zakresie postępowania karnego skarbowego, o ile te działania wywołują skutki podatkowe wydaje się być z wielu względów godna akceptacji. Trudno w demokratycznym państwie prawnym zaakceptować sytuację, gdy organ administracyjny podejmuje pewne działania, które tak czy inaczej wywrą skutki prawne niekorzystne dla jednostki w sytuacji, gdy nie istnieje sądowa kontrola takich działań, a więc działania te nie będą mogły być w jakiś sposób "pozbawione mocy prawnej".

Niestety problem staje się znacznie bardziej złożony w sytuacji, gdyby podjąć próbę przeniesienia tej tezy na grunt znanych form działania sądów administracyjnych oraz ich kognicji. Problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak (pomijamy tu udowodnioną w Raporcie okoliczność czysto instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych), że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą.

Kwestię, czy sąd administracyjny powinien w pewnym sensie wchodzić w kompetencję sądu karnego, oceniając zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego warto rozpatrywać nie tylko - jak powyżej - z punktu widzenia problemów związanych z zakresem i trybem tej kontroli. Rodzi się tu bowiem pytanie bardzo pragmatyczne - czy sędzia administracyjny jest profesjonalnie przygotowany do - w istocie - oceny sprawy karnej? Sędzia administracyjny (w tym i podatkowy) z uwagi na naturę prawa podatkowego, które zajmuje się konsekwencjami zdarzeń uregulowanych przez przepisy innych dziedzin prawa, musi być swoistym "multiinstrumentalistą". Jednak można mieć wątpliwości co do tego, czy sensowne jest wymaganie od niego także specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa karnego. Zresztą sama czysta wiedza, rozumiana jako znajomość treści prawa to tylko jedna strona medalu. Istotne jest bowiem doświadczenie zawodowe, które daje sędziemu poczucie pewności w toku rozpatrywania sprawy. A istotne różnice między tymi dziedzinami prawa są oczywiste, np. w prawie karnym kapitalną rolę odgrywają elementy subiektywne (zamiar, wina, prognoza zachowania oskarżonego w przyszłości, etc.), które w prawie podatkowym odgrywają znikomą rolę. Z drugiej strony znajomość prawa podatkowego wśród sędziów karnistów (w kontekście stosowania przepisów prawa karnego skarbowego) była przez dziesiątki lat - używając języka prawnego - znikoma, a autorytetem rozstrzygającym sprawę karną był nierzadko występujący w roli oskarżyciela publicznego pracownik administracji podatkowej.

Aksjologicznie i konstytucyjnie uzasadniona teza o konieczności efektywnej sądowej kontroli działań administracji (obejmująca także konieczność uzyskania przez podatnika w miarę kompletnej informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zderza się więc z faktem braku odpowiedniego instrumentarium prawnego. Jakkolwiek sądy administracyjne nie starałyby się spełnić powyższy postulat, to jego pełna realizacja wydaje się - niestety - mało realna. Przyczyna tkwi w dysfunkcjonalności konstrukcji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Próby realizacji tego postulatu mogą powodować powstanie wielu problemów praktycznych i znaczne obciążenie sądów administracyjnych.

Prowadzi to do wniosku, że dalece lepszym rozwiązaniem byłaby rezygnacja z tej instytucji prawnej" (s.110-113).

5. Z tych to też względów nie jest dopuszczalna teza, że do sądów administracyjnych należy faktycznie badanie zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe.