I FSK 940/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-13	
Data wpływu	2014-06-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1033/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.185; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art.88 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.122, art. 187 par 1, art.191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Tezy
W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania „dobrej wiary”, gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1033/13 w sprawie ze skargi P.P.H.U. F. sp. j. [...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P.P.H.U. F. sp. j. [...] z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1033/13 ze skargi P.P.H.U. "F." sp.j. J. B., E. B. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i za miesiące od lipca do listopada 2007 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono m.in., że Spółka naruszyła art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z.R. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "D.". W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 30 września 2010 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane wyżej miesiące oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 grudnia 2012 r. wydał decyzję, w której ponownie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, lipiec-listopad 2007 r. oraz zobowiązanie za marzec 2007 r. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym Spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu produktów rolnych wystawionymi przez Z. R.

1.3. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając, że organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych z faktur wystawionych przez Z. R., działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, oraz że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Strona zarzuciła również że organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podniosła, że na stronie nie ciążył obowiązek sprawdzania od kogo produkty rolne, objęte ww. transakcjami, były nabywane. Zatem, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzyskał dowodu, że Spółka odliczała podatek naliczony ze spornych faktur ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania Z. R., to brak jest podstaw do pozbawienia Spółki prawa do ww. odliczenia. Formułując powyższe zarzuty strona odwołała się do poglądów zawartych w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, w którym NSA powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, oraz wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmiot ten nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia należności objętych decyzją. Wskazał, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w odniesieniu do zobowiązania za marzec 2007 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2007 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podniósł, że w dniu 15 października 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu przez Spółkę w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. poprzez zawyżenie w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez uwzględnienie ich w ww. deklaracjach wskutek czego została narażona na nienależny zwrot podatkowa należność publicznoprawna w kwocie wynoszącej co najmniej 12.400 zł, przy przyjęciu, że ww. kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie pismem z 22 października 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. poinformował Spółkę, że w dniu 15 października 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Powyższą informację Spółka otrzymała w dniu 26 października 2012 r. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało więc wątpliwości, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., dotyczących zakupu produktów rolnych, jako że faktury te w części nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia towarów. Ustalono, że Z. R. - siostra J. i Z. B., wspólników Spółki wystawiła dla spółki 69 faktur VAT dotyczących sprzedaży warzyw. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków 32 rolników ryczałtowych, na rzecz których Z. R. wystawiła faktury VAT RR za produkty rolne, które następnie miały być sprzedane Spółce. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu zeznań rolników ryczałtowych, mając na uwadze upływ czasu oraz fakt, że niektórzy rolnicy nie potrafili precyzyjnie określić ilości sprzedanych produktów, do ustalenia zakupów potwierdzonych przez ww. rolników przyjął największą ilość towarów, którą rolnik wskazał jako sprzedaną Z. R. W sytuacji, w której zakupy przez Z. R. nie zostały w całości potwierdzone przez rolników, organ kontroli skarbowej uznał, że Z. R. nie mogła sprzedać Spółce warzyw w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT i w tej części zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego Z.R. nie mogła sprzedać Spółce produktów, których nie posiadała, ponieważ z protokołów przesłuchań wynika, że nie nabywała produktów rolnych od innych rolników, niż od tych, dla których wystawiła faktury VAT RR. Organy podatkowe uznały w tej sytuacji, że Z. R. nie dysponowała ilością towaru, jaka wynika z faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki. Wyliczyły, że wartość netto dostaw produktów rolnych do spółki niepotwierdzonych przez rolników ryczałtowych wynosi ogółem netto 360.866,45 zł, natomiast podatek VAT - 10.826,04 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie wykazał, że Spółka odliczając podatek naliczony z faktur otrzymanych od Z. R. działała ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania wystawcy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11, na tle którego sformułowano zarzut, zostało wydane w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co do uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z. R.,

2) art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie w sposób dowolny bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z. R. działała ze świadomością, że te faktury dokumentują przestępcze działania tej osoby, a także wyprowadzenie nieuzasadnionego wniosku, że spółka miała wiedzieć o nieprawidłowościach przy nabywaniu produktów rolnych przez Z. R.,

3) art. 21 § 3a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci wyciągów z rachunku bankowego Spółki na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez nią wydatków na nabycie od Z. R. produktów rolnych, argumentując że przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2014 r. Spółka dowodziła, że należności podatkowe objęte decyzją uległy przedawnieniu ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podkreśliła, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego następuje dopiero w dniu ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w takim charakterze.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, iż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 26 października 2012 r., tj. w dniu doręczenia Spółce zawiadomienia o tym fakcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

3.2. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym uznał, że podniesiony w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2014 r. zarzut przedawnienia był niezasadny. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i wyjaśnił, że wynika z niego a contrario, że jeśli najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd konstytucyjny nie przesądził jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu ww. postępowań. W szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o ich wszczęciu, jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 K.p.k.). W tej sytuacji należy przyjąć, że wystarczy, że organ podatkowy doręczy podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskaże w nim kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte, oraz że bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z punktu widzenia obowiązków podatkowych i konsekwencji podatkowych istotne natomiast jest, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i znowelizowanego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego tytułu postępowania karnoskarbowego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero taka informacja pozwala stwierdzić, że podatnik z całą pewnością wie, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony, ponieważ pismem z dnia 22 października 2012 r. organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę, że w dniu 15 października 2012 r., zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. oraz że bieg terminu tych należności uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Odnosząc się do meritum sprawy, tj. do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. R., Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją realnej czynności dostawy towarów lub świadczenia usług między podatnikami podatku od towarów i usług. Odniósł się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT przez kupującego. Analiza przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy prowadzi do w wniosku, że podstawowymi warunkami skorzystania z prawa do odliczenia, jest rzeczywiste nabycie towarów lub usług i posiadanie przez nabywcę oryginału faktury VAT, a nie tylko posiadanie takiej faktury.

3.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowały dwie kwestie. Po pierwsze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób dostateczny, że Spółka nie nabyła takiej ilości produktów rolnych, jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez Z. R. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, a w dalszej kolejności art. 191 O.p. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe skoncentrowały ustalenia faktyczne na transakcjach między rolnikami ryczałtowymi a Z. R. O ile zgromadzony materiał dowodowy czyni uzasadnionym ocenę, że faktury VAT RR wystawione przez Z. R. były niewiarygodne, ponieważ wystawiająca je osoba nabyła faktycznie mniej produktów rolnych od przesłuchanych rolników, to nie jest to wystarczający dowód, że Z. R. zawyżyła również ilość towarów sprzedanych Spółce.

Sąd uwzględnił argumentację strony skarżącej, która wykazywała, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie wyrok TSUE z dnia z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej akcentując odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, pominął dwie kwestie: po pierwsze TSUE wydając wyrok stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych, po drugie biorąc pod uwagę, że TSUE nie rozstrzyga konkretnej sprawy a przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy służy jednie wykazaniu dopuszczalności pytania prejudycjalnego, to kwestia odmienności stanu faktycznego na tle którego wydane zostało ww. orzeczenie TSUE oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ma znaczenie drugorzędne. W ocenie Sądu zasadniczym argumentem przemawiającym za powyższym wnioskiem, jest spostrzeżenie, iż TSUE w kilku orzeczeniach zajął tożsame stanowisko, m.in. w sprawie: Bonik EOOD (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt C-285/11), ŁWK-56 EOOD (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-643/11), Maks Pen EOOD (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt C-18/13). W wymienionych sprawach, mimo że orzeczenia zapadły na tle różnych stanów faktycznych, TSUE uzależnił pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia od wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 odnosi się również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W tej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny zbadać, czy istnieją obiektywne okoliczności, które świadczą, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., bierze udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3.6. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego wyjaśniając, że po pierwsze postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, ponadto przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie spełnia przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnia istotnych w sprawie wątpliwości. Podkreślono, że z załączonych wyciągów nie wynika jednoznacznie, czy są to wyciągi z rachunku bankowego Spółki, po drugie płatności opiewają na kwoty wyższe niż należności wynikające ze spornych faktur. Nie jest zatem jasne, czy Spółka uiszczała płatności za większą ilość towaru niż wskazana na fakturach, czy były to płatności za kilka dostaw, itd. Po trzecie Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe podważyły transakcje sprzedaży warzyw między Z. R., a Spółką wskazując, że sprzedająca nie nabyła takiej ilości towaru od rolników, która odpowiadałaby ilości towarów sprzedanych. W tym kontekście przedstawione wyciągi z rachunku bankowego nie stanowią dowodu przesądzającego o wadliwości oceny organów podatkowych. Wyjaśnienie tych wątpliwości przekracza zakres postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

3.4. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucają mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R. bierze udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów podatku od wartości dodanej, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, podczas gdy faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji gospodarczych a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, że nie powstały materialne przesłanki prawa do odliczenia,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły w sposób dostateczny, że Spółka nie nabyła takiej ilości produktów rolnych, jak wynika z faktur VAT wystawionych przez Z. R. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak faktury potwierdzającej dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznał za prawidłowe, świadczą o tym, że Z. R. nie mogła zakupić produktów rolnych od rolników ryczałtowych w ilościach jakie wynikały z wystawionych przez nią faktur VAT RR, a wobec złożonych zeznań, że od innych podmiotów produktów rolnych nie nabywała, nie mogła sprzedać Spółce towarów, których nie posiadała.,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były dowieść, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R. brała udział w oszustwie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak faktury potwierdzającej dokonaną czynność prawną powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki materialne prawa do odliczenia, a tym samym wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a organ nie jest zobowiązany dowodzić złej wiary nabywcy, niezależnie od tego, że trudno uznać, że fakt zawyżania ilości i wartości produktów rolnych przez wystawcę faktury może pozostawać poza świadomością nabywcy tychże produktów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jego zdaniem doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, a w dalszej kolejności art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie dowiodły w sposób dostateczny, że spółka F., nie nabyła takiej ilości produktów rolnych, jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez Z. R., lecz w żaden sposób, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wykazał w czym upatruje jego ułomności i braków, a także wadliwej oceny tegoż materiału.

Sąd pierwszej instancji nie zanegował bowiem ustaleń organów, że Z. R. nie nabyła od rolników ryczałtowych takiej ilości towarów, która następnie miałaby być zbyta skarżącej Spółce (cyt. "zgromadzony materiał dowodowy czyni uzasadnionym ocenę, że faktury VAT RR wystawione przez Z. R. były niewiarygodne, bowiem wystawiająca je osoba nabyła faktycznie mniej produktów rolnych od przesłuchanych rolników"), lecz jednocześnie stwierdził, że "to nie jest to wystarczający dowód, że Z. R. zawyżyła również ilość towarów sprzedanych spółce".

Poprzestając w tym zakresie na tym stwierdzeniu, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w aspekcie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., dlaczego jego zdaniem, w sytuacji niezakwestionowania okoliczności, że Z. R. nabyła od rolników ryczałtowych mniej towarów niż następnie zbyła ich spółce F., nie jest to zdaniem tegoż sądu wystarczający dowód, że Z. R. zawyżyła ilość towarów sprzedanych spółce, w sytuacji gdy z zeznań Z. R. wynika, że nie nabywała ona produktów rolnych od innych rolników, aniżeli od tych na rzecz których wystawiała faktury VAT RR (dodać przy tym jednak należy, że w kontekście sformułowanego przez skarżącą Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., brak w ogóle w motywach orzeczenia Sądu analizy zeznań wspomnianych rolników ryczałtowych, których lektura wskazuje, że nie są one jednoznaczne, ulegały zmianom i nie wyjaśniają, np. dlaczego rolnicy ci przedstawione im faktury VAT RR z ich danymi podpisywali, po czym kwestionują informacje wynikające z tych dokumentów).

Sąd także nie odniósł się, w kontekście również art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., do dokonanej przez organy podatkowe analizy zakupu i zużycia surowców oraz produkcji wyrobów gotowych Spółki (karty 18-23 decyzji organu I instancji i 11-13 decyzji organu odwoławczego) i wpływu tej analizy na ocenę poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

Tym samym, nie przesądzając na tym etapie postępowania, czy faktycznie zebrany w sprawie materiał dowodowy narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p oraz czy jego ocena dokonana została z uchybieniem art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego tej sprawy z uwzględnieniem powyższych przepisów i w swoim uzasadnieniu szczegółowo odnieść się, dlaczego jego zdaniem materiał ten został zgromadzony i oceniony w sposób naruszający lub nienaruszający powyższych przepisów.

5.2. Za zasadny uznać też należy drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p., "poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy winny były dowieść, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R. brała udział w oszustwie".

Wprawdzie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w każdej sprawie kwestionującej u odbiorcy faktury prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku z uwagi na podważanie rzetelności wskazanego w niej zdarzenia gospodarczego, organy podatkowe powinny wykazać, że istnieją obiektywne okoliczności, które świadczą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z takich faktur bierze udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, lecz należy przy tym uwzględnić, że wykazanie tej przesłanki w każdej sprawie, w zależności od jej okoliczności, będzie miało inny charakter.

W przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, kwestionowane są wielkości dostaw pomiędzy Z. R. a spółką F., w przypadku uznania tej okoliczności za udowodnioną, co oznaczałoby, że Spółka otrzymała od dostawcy faktycznie mniejszą ilość towarów, aniżeli wykazaną na zakwestionowanych fakturach, samo już udowodnienie tej okoliczności wskazywałoby, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż o takich obiektywnych okolicznościach jeżeli nie wiedziała, to jako staranny nabywca, konfrontujący nabywane towary (w tym też co do ich ilości) z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy - na pewno powinna wiedzieć. Tym samym sam fakt obiektywnego wykazania takich okoliczności co do rozbieżności pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów, czyniącymi te faktury nierzetelnymi, powoduje, że podatnik odliczający podatek naliczony z takich faktur – co do zasady - nie może korzystać, w zakwestionowanym zakresie ich rzetelności, z tzw. domniemania "dobrej wiary", co powinno zostać odzwierciedlone stosowaną konstatację w decyzji orzekającego organu podatkowego.

Reasumując, w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości.

Nie wyklucza to oczywiście sytuacji, że podatnik jednak może wykazać, że mimo dochowania należytej staranności, w następstwie wskazanych przez niego okoliczności, mogło dojść do przyjęcia przez niego faktur, które stwierdzają czynności, które w jakiej części nie zostały dokonane.

W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, aby w sytuacji gdy zostanie wykazane, że z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że faktury wystawione przez Z. R. nie dokumentują pod względem asortymentu i ilości towarów faktycznych dostaw na rzecz spółki F., "należy dodatkowo badać, czy istnieją obiektywne okoliczności, które świadczą, że spółka F. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. R., bierze udział w transakcji, która wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

5.3. W świetle powyższego, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a) u.p.t.u.) sformułowanych w skardze kasacyjnej, uznać należy w chwili obecnej za bezprzedmiotowe, gdyż ustosunkowanie się do tych zarzutów może mieć miejsce w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co pozostaje nadal przedmiotem sporu.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.