Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy pierwotną swoją decyzję z dnia (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ś. z dnia (...) odmawiającej małżonkom T. i W. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2004 rok. Uznając, że należność zagraniczna otrzymywana przez W. S. z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.

Nr 14 poz. 176 ze zm.)

We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatnicy powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/05 (Lex nr 220985), w którym Sąd ten stwierdził, iż: nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, czy też, że począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. nastąpiło ubruttowienie należności zagranicznej (...) wysnuć twierdzenie o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obu tych świadczeń, to nie można ich utożsamiać.

Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna nie oznacza, zdaniem podatników, że

w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną.

Odmawiając uznania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2006 r. za nieważną, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaznaczył, że rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej występuje tylko wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sytuacja taka w sprawie nie występuje. Art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2004 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowym dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 263. poz. 2619) zmodyfikowano powyższy przepis dodając po słowach "dodatku zagranicznego" ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej".

Był to zabieg ustawodawczy wyłącznie precyzujący, gdyż dodatek zagraniczny

i należność zagraniczna powinny być przypisane jednakowej kwalifikacji prawnej.

Zasady dotyczące należności zagranicznej zostały określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), zgodnie z którym żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe (...) przysługuje należność zagraniczna

w wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników wskazanych w tym przepisie - stawki dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U.

Nr 128, poz. 1403).

Fakt, iż kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego stanowi potwierdzenie, że są to tego samego rodzaju świadczenia. Przesądza o tym także fakt, że oba te świadczenia zostały ubruttowione od

1 stycznia 2004 r. Tym samym uznano, że odmowa stwierdzenia nadpłaty orzeczona została zgodnie z prawem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została

z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodywm od osób fizycznych poprzez bezpodstawne utożsamianie określeń "dodatek zagraniczny"

i "należność zagraniczna".

Skarżący podkreślił, że podstawę prawną dla należności zagranicznej stanowi ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych

i wskazane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., natomiast dodatek zagraniczny jest świadczeniem przysługującym innej grupie zawodowej, na podstawie innych przepisów.

Skarżący zakwestionowali też stanowisko organów podatkowych, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia

1 stycznia 2005 r. miała charakter "doprecyzujący" i że odnosi się do roku 2004.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i dodatkowo je wsparł powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 865/05 i SA/Sz 916/05. Wskazane przez skarżących wyroki są wyrazem różnicy poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być stwierdzenie, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła, o czym świadczy choćby rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych we wskazanych przez strony wyrokach. Należy przy tym zaznaczyć, że wskazany przez skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia

20 kwietnia 2006 r. sygn. I SA/Wr 1387/05 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/06. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni

art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując treść tego przepisu w kolejnych latach 2003, 2004 i 2005 oraz ostatnią jego zmianę polegającą na dodaniu pojęcia "należność zagraniczna" po słowach "dodatek zagraniczny" Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do uzasadnienia stanowiska Senatu co do projektu zmiany tego przepisu. Zgodnie z nim dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

w 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej".

Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności, co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzona interpretacja działa z mocą wsteczną. Za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny uznał konstatację, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był dodatek zagraniczny, który obejmował swym zakresem należność zagraniczną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie

art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.