Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Edmund Łój (współsprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 548/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 982/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? podjął następującą uchwałę: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. I FSK 982/07, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie prawne, "czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?"

Pytanie to wyłoniło się na tle rozpatrywanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. III SA/GL 548/06, którym uchylono decyzję ostateczną podjętą w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedną z przyczyn takiego rozstrzygnięcia Sądu I instancji było "pominięcie przez organy podatkowe aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, który wynika wprost z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" [ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)]. Tymczasem treść cyt. przepisu obligowała do tego, aby "wspomnieć" w decyzji, że "odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki z o. o." jest "odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu". Stanowisko takie wsparto poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartym w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. III SA 2889/02, zgodnie z którym "w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna" (Mon. Pod. z 2004 r., nr 6, str. 46).

Sąd ten odwołał się także do – jak nadmieniono – "nie budzącej wątpliwości" linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą "w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą". Tezę tą zilustrowano wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1467/99 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 45410). W konsekwencji za nie do zaakceptowania uznano pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że "o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu świadczy fakt wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki odrębnie w stosunku do pozostałych członków jej zarządu".

Powyższe stanowisko wnoszący skargę kasacyjną zwalcza formułując zarzuty naruszenia: art. 133 i 141 § 4 popsa poprzez "błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu" oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) popsa poprzez "bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania w postaci art. 133 Ordynacji podatkowej, mimo, że takiego naruszenia nie było".

Na ich poparcie odwołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 139/05 oraz II FSK 140/05 podnosząc, że w świetle zaprezentowanych w nich poglądów przyjąć należy, że "organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział powołując na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej".

Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na przedstawionym wyżej tle wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ową wątpliwość wskazano, że poszczególne składy sądów administracyjnych, orzekając w tożsamych sprawach, doprowadziły do powstania dwóch rozbieżnych stanowisk.

Pierwsze opowiada się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Za przyjęciem takiej koncepcji opowiedziano się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, czy z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05. W wyrokach tych akcentowano przede wszystkim, że prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników jest konieczne dla "uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy". Wskazywano również, że "współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego".

Drugie natomiast sprowadza się do poglądu, zgodnie z którym w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Dla ilustracji tegoż poglądu odwołano się przy tym do wyroków Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 139/05 i sygn. II FSK 140/05, w których wskazano, że "istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej". Przywołano także wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 316/06, w którym stwierdzono, że "...stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania...)". W innym wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, wskazano natomiast, że "...Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 K.p.c.)." Podobnie wypowiedziano się także w wyrokach z dnia 13 marca 2008 r., sygn. II FSK 65/07, czy też z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 80/08.

Skład pytający wskazał również, że przedstawiana problematyka znalazła swój wyraz także w publikacjach naukowych. Przedstawiciele doktryny przyłączyli się bowiem do dyskusji wskazując, że postępowanie podatkowe prowadzone w ramach art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. W konsekwencji tego "zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie jako stron postępowania" (K. Stanik i K. Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przeg. Pr. Publ. z 2007 r., nr 4, str. 23). Podobnie wypowiedział się w glosie do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, B. Demel (Przeg. Pr. Publ. z 2007 r., nr 11, str. 78).

Stąd też za usprawiedliwione uznano przyjęcie, że w powyższym zakresie ujawniły się poważne wątpliwości, które wyrażono, w przedstawionym na wstępie na wstępie niniejszych motywów, pytaniu prawnym.

Pismem z dnia 2 marca 2009 r. prokurator Prokuratury Krajowej zajął stanowisko w sprawie, wnosząc o podjęcie uchwały w świetle, której organ podatkowy zobligowany będzie do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu danej osoby prawnej. W tym względzie wskazano, że postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za całość zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślono, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności jest decyzją o charakterze konstytutywnym, dlatego tylko w stosunku do członka zarządu spółki, któremu doręczono decyzję podatkową mogą być podjęte czynności zmierzające do wyegzekwowaniu podatku. Poza tym prokurator wskazał, że z art. 91 Ordynacji podatkowej wynika, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie jest możliwe dopiero po powstaniu całkowitego zobowiązania podatkowego, tzn. w pełnej wysokości i wobec wszystkich osób zdolnych do ponoszenia takiej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu przedmiotowego pytania prawnego zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zostało ono osadzone w okolicznościach sprawy, w tym zawartych w przedmiotowej skardze podstawach kasacyjnych. Bezspornym jest także, że zagadnienie to wywołuje rozbieżności orzecznicze, które przybliżone zostały w uzasadnieniu pytania prawnego. W ten sposób dopełnione zostały przesłanki w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa".

Przechodząc w związku z tym do istoty problemu godzi się w punkcie wyjścia zauważyć, że sprowadza się ona do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić.

Odnosząc się do tego problemu warto przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 79).

Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku. Otóż przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako członek zarządu) posiada w niniejszej sprawie J. W., za zaległości podatkowe (vide: art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) danego podatnika.

Wniosek ten potwierdza zresztą jednoznacznie art. 107 Ordynacji podatkowej, który w dacie wszczęcia postępowania w sprawie stanowił, że:

"§ 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

§ 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

§ 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego."

Przepis ten, jako regulacja ogólna, podlega konkretyzacji w dalszych unormowaniach analizowanego rozdziału Ordynacji podatkowej (art. 110 – 117a), spośród których w sprawie znajduje zastosowanie art. 116. Ten z kolei głosił we wspomnianej wyżej dacie, że:

"§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji."

Analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Kwestię tą szczegółowo zresztą naświetlił S. Babiarz w artykule "Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych" (Pr. i Pod. z 2008 wyd. spec. nr 5, str. 1 i nast.).

Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.).

Pośród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 k.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)."

Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się:

- wielością dłużników,

- zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela,

- możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna,

- zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników

(por.: K. Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz – t. I pod red. prof. K. Pietrzykowskiego, C. H. Beck W – wa 1997 r., str. 669).

W kontekście powyższego ujawnia się tym samym ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników.

Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo uznać można za "dłużnika podatkowego".

Odpowiadając na tak zakreślony problem nie może umknąć uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do np. prawa celnego (vide: art. 4 pkt 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [Dz. U. UE nr L 302, str. 1 ze zm.] czy też art. 3 § 1 pkt 3 obowiązującej uprzednio ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c.

Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122.

Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (vide: art. 107 § 1, 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (vide: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza pojawia się zaś w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialności wskazanych osób poprzez określenie, na przykład w art. 116 § 1, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu.

Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter przedmiotowych norm jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, iż organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić.

Konieczność taką determinuje zresztą nie kwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny.

Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne.

Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Swoją drogą przedstawione rozwiązanie nie jest niczym szczególnym w sprawach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można chociażby na przepisy art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1989 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 3 ust. 4 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 4 pkt 2 i pkt 9 ab initio ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.) czy też art. 2 ust. 4 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.), które to unormowania nie pozostawiają organom podatkowym jakiegokolwiek wyboru, obligując je do adresowania decyzji podatkowych wobec wszystkich zobowiązanych osób.

Zresztą rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art.133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, jak wyżej nadmieniono, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 ale, a raczej przede wszystkim, art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa.

Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej (vide: J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 – 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania.

O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej.

Zaprezentowaną wcześniej konkluzję wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek"(vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78).

Na koniec warto zwrócić uwagę, że materia zbliżona do rozstrzyganej w tej sprawie stanowiła w przeszłości przedmiot rozważań judykatury. Przypomnieć można chociażby zagadnienie strony w sprawach wymiaru opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych na gruncie minionego już stan prawnego (np. wynikającego z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej [Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.]), w których judykatura jednoznacznie zaś opowiedziała się za poglądem, że stroną postępowania podatkowego jest każda ze stron umowy cywilnoprawnej (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia: >11 marca 1999 r., sygn. III RN 153/98, OSNP z 2000 r., nr 1, poz. 3; > 25 marca 1999 r., sygn. III RN 154/98, czy też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: > 22 stycznia 1996 r., sygn. SA/Kr 1851/95, Pr. Gosp. z 1996 r., nr 5, str. 23; > 11 grudnia 1996 r., sygn. I SA/Kr 296/96, Lex nr 28958; > 19 maja 1999 r., sygn. I SA/Lu 309/98, Lex nr 37883). W szczególności warto zwrócić uwagę na ostatni z przywołanych wyżej wyroków (z dnia 19 maja 1999 r., sygn. I SA/Lu 309/98), w którym wyrażono pogląd, że "okoliczność, że zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa wynikającej z art. 4 ust. 2 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej zasady, iż stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności".

W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów powziął, na mocy art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwałę o treści podanej na wstępie.