Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 93/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2012 r. nr IPTPB2/415-556/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

II FSK 2163/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 lipca 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, wskazując, iż jej syn, będący studentem, w 2011 r. uzyskał dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 3.159,00 zł (praca w charakterze ratownika wodnego na basenie, w okresie od dnia 18 lipca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r.). Z tytułu osiągniętego w 2011 r. dochodu dokonał rozliczenia, wskazując w zeznaniu rocznym następujące dane: przychód - 3.382,17 zł, koszty uzyskania przychodu - 222,50 zł, dochód - 3.159,67 zł, zaliczka - 166,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 463,69 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 226,18 zł; dochód po odliczeniach - 2.695,98 zł; podatek do zapłaty - 0 zł.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w związku z powyższym, wnioskodawczyni wraz z mężem, jako rodzice mają prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka w zeznaniu rocznym za 2011 r.?.

Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona wraz z mężem prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Zgodnie bowiem z art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), stanowiących, iż od podatku dochodowego podatnik ma prawo odliczyć kwotę na każde małoletnie dziecko w stosunku, do którego w roku podatkowym wykonywał władze rodzicielską (ust. 6 stanowi, iż przepisy te stosuje się również do podatników utrzymujących dzieci pełnoletnie, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy), jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art, 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W tym przypadku chodzi o ustalenie podatku na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że sposób wyliczenia podatku został określony w art. 26 i zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l, 2, 3b - 3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Dopiero w ten sposób wyliczony dochód pozwala na określenie czy należny podatek wystąpił. Według wnioskodawczyni syn osiągnął w 2011 r. dochód, obliczony na podstawie art. 26 ww. ustawy, niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na odliczenie obowiązkowej składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, a faktycznie osiągnięty przez syna dochód wyniósł 2.695,98 zł, czyli mniej niż kwota wolna od podatku tj. 3.089 zł.

W interpretacji z dnia 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił ww. stanowiska. Organ stwierdził, że określając warunki uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. A zatem, by ustalić, czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ww. ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. interpretacji.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27f w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi wyjaśnił mającą zastosowanie w sprawie regulację a kolejno uznał, że należy się zgodzić, iż art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca określił, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Zdaniem Sądu, nie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania.

Sąd pierwszej instancji uznał kolejno, że przeciwko odmowie przyznania podatnikom preferencji podatkowej przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak niebudząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zaskarżono go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, a w zasadzie niezastosowania przez organ wydający interpretację indywidualną, art. 27f ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nabycie prawa do podatkowej ulgi prorodzinnej przewidzianej w tym przepisie uzależnione jest od kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania a nie kwoty dochodu w rozumieniu art. 9 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że kwestia stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbliżona do problemu rozpatrywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 675/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Sąd w składzie obecnie orzekającym podziela wyrażone w nim stanowisko, jak również przedstawione w nim rozważania, w związku z czym odwoła się w treści niniejszego uzasadnienia do zaprezentowanych tam twierdzeń, przytaczając je w odpowiadającym zakresie.

Powtórzyć w tym kontekście należy za Sądem pierwszej instancji, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się w istocie do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b".

Według organu podatkowego, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, zaś bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu.

Skarżąca uważa natomiast, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w rozumieniu tego przepisu, odpowiada kwocie dochodu pomniejszonej o odliczenia, gdyż dopiero ta kwota stanowi podstawę obliczenia podatku dochodowego w myśl art. 27 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tego sporu i dokonanie wykładni pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" wymaga odwołania się do uregulowania art. 27 u.p.d.o.f., z pominięciem niemającego zastosowania w tej sprawie art. 30b u.p.d.o.f. Przepis art. 27 u.p.d.o.f. ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku i podstawy obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 u.p.d.o.f. normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Słusznie również Sąd zwracał uwagę, że nie można pomijać, iż w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 u.p.d.o.f. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca przyjął, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że rezultat wykładni celowościowej wspiera wnioski wynikające z przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu pierwszej instancji. Skoro celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości niepowodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni, tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi.

Zwrócić przy tym należy uwagę na lakoniczność stanowiska przedstawionego przez pełnomocnika organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak właściwie rozważań, które podważałyby powyższą konstatację, organ skupił się bowiem – i to również w sposób zwięzły – na podważeniu odniesienia się do zastosowania wykładni celowościowej, podnosząc, że może mieć ona miejsce tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zostawiając na boku typowo doktrynalny spór co do zasadności korzystania z wykładni celowościowej i jej relacji choćby do wykładni językowej, podnieść trzeba, że w sprawie niniejszej wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na cel ustawodawcy, jaki łączyć należy z omawianą regulacją, nie miało charakteru rozstrzygającego. Przeprowadzona przez Sąd analiza skupiała się na wykazaniu zasadności stanowiska względem przytoczonych, konkretnych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w tym zakresie zaś skarga kasacyjna pozbawiona jest rzetelnej argumentacji i skupia się bardziej na wyrażeniu stanowiska organu w ogóle niźli jego bardziej szczegółowym uzasadnieniu.

Nie umniejsza to temu, że rację ma Sąd pierwszej instancji podnosząc, iż wykładnia spornych przepisów zapewnia pełną realizację celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f. Słusznie zwracał Sąd ten uwagę, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10, CBOSA). Nie ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Przypomnieć końcowo można, że ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie.

Zauważyć można, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko zgodne jest z wykładnią zaprezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych (poza wskazanym na wstępie wyrokiem NSA, także: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ol 734/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1653/13, CBOSA).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

7