Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 874/13 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 874/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 października 2013 r. w sprawie ze skargi A. Z. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 13 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 116.228 zł oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Ze złożonej deklaracji wynikało, że strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.515.840 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 1.408.000 zł i podatek naliczony w kwocie 116.228 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w celu dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji rozpoczął w dniu 21 sierpnia 2013 r. czynności sprawdzające w tym zakresie – wystąpił do administracji Litwy o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi oraz do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenia transakcji zawartych z dostawcą towaru.

Wobec nieuzyskania odpowiedzi do dnia 4 września 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w tym dniu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 116.228 zł za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez stronę. Zarzuciła, że organ wydłużając termin zwrotu nadwyżki VAT nie wskazał daty, do jakiej wydłużenie to następuje.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 274b w zw. art. 274a i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez bezzasadne uznanie, że organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej, podczas gdy nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot VAT, kontrahentami podatnika,

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu podatku, pomimo że nie wykazał, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

Oceniając działanie organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał, że organ ten ograniczył się do zrelacjonowania dokonanych przez organ I instancji działań w ramach czynności sprawdzających. Nie ustalił natomiast i nie wskazał przesłanek, które przemawiały za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie wyjaśnił przyczyn, powodów dokonania tej weryfikacji.

Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przykładowo, organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów, a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy VAT. Nadto Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu. Dopiero po prawidłowym wykazaniu, że taka weryfikacja była konieczna, będzie można dokonać kontroli, czy nastąpiła ona w prawidłowym trybie.

Sąd wskazał, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym w ocenie Sądu I instancji samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, aby przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżając orzeczenie w całości.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 i art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości tutejszego organu polegającej na stwierdzeniu, że organ nie wskazał przesłanek, które przemawiały za koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu, tj. nie wyjaśnił przyczyn dokonania takiej weryfikacji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku oraz art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu polegającej na stwierdzeniu, że organ naruszył art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

- art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

Wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o jej oddalenie .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Za prawidłową bowiem należy uznać ocenę zgodności z prawem dokonaną w tym wyroku przez Sąd I instancji.

W szczególności, Sąd uwzględniając obowiązujące przepisy, prawidłowo wyjaśnił, że podstawę wydania postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowi art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

Z treści art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Prawidłowo przy tym Sąd I instancji zaznaczył, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Istotne w sprawie jest bowiem, że w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z powołanego przepisu wynika zatem wprost, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania czego, jak zasadnie Sąd I instancji ocenił , nie dokonał organ I instancji jak i organ odwoławczy.

Wskazuje na to treść uzasadnienia postanowień wydanych w obu instancjach. Organ I instancji nie przedstawiając przesłanek, którymi się kierował stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazał przy tym jedynie jakie czynności podjął w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Również organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego postanowienia nie wskazał dlaczego w tym przypadku konieczna jest dodatkowa weryfikacja, wskazując tylko jakie czynności zostały w sprawie podjęte przez organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do określenia prawidłowej stawki podatku (zasadności zastosowania 0%). Powyższe działania, zdaniem organu odwoławczego należy uznać za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających.

Prawidłowo więc skonstatował Sąd, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że również organ odwoławczy ograniczył się do zrelacjonowania dokonanych przez organ I instancji działań w ramach czynności sprawdzających. Nie ustalił natomiast i nie wskazał przesłanek, które zdaniem organów podatkowych przemawiały za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, nie wyjaśnił przyczyn, powodów dokonania tej weryfikacji. Organ, jak zasadnie ocenił Sąd obrazując to przykładami, powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, w tym m.in. może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy VAT, a ponadto art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał przy tym , powołując się art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwo TSUE i Trybunału Konstytucyjnego, że przepisy polskiej ustawy o VAT mogą , poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza bowiem zasady neutralności VAT, jednakże istotnym jest, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

W sytuacji, gdy treść postanowień organów podatkowych sprawia, że nieznane są motywy, którymi organy się kierowały uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu, wymykają się one spod kontroli Sądu.

W rozpoznawanej sprawie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, istotna jest bowiem także kwestia , czy organy podejmują czynności dodatkowo weryfikujące zasadność zwrotu podatku, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowej czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.