Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 38/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta gminy J. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w W.(dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy J. z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Wnioskiem z 26 sierpnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Wójta Gminy J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania: czy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że na konstrukcję elektrowni wiatrowej poza obiektem budowlanym składają się dodatkowo urządzenia techniczne w postaci gondoli, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący oraz instalacje wspomagające obsługę elektrowni. Zdaniem Spółki przy obliczaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej do celów podatku od nieruchomości należy wziąć pod uwagę jedynie wartość fundamentu oraz wieży, ponieważ jedynie te elementy stanowią budowlę zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Wójt Gminy J. w interpretacji indywidualnej z 21 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) stwierdził, że ustalając znaczenie pojęcia "budowla" należy bazować na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Ustawa podatkowa odsyła bowiem do prawa budowlanego jedynie w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego", nie zaś do definicji "budowli". Należy zatem przyjąć, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych różni się od definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem organu nie jest uzasadnione twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118,ze zm.), w którym zawarto jedynie przykładowe wyliczenie budowli na potrzeby procesu budowlanego. Wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierającym definicję budowli oraz art. 3 pkt 1 ustawy Prawa budowlanego definiującym obiekt budowlany, budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem organu wszystkie elementy obiektu budowlanego po związaniu technicznym, które służą funkcjonalnie w określonym celu (produkcja energii elektrycznej), są częściami budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Wszystkie te elementy stanowią obiekt budowlany, ponieważ składają się na całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki złożył skargę do WSA zarzucając zaskarżonej interpretacji:

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię, w związku z nieprawidłowym przyjęciem, iż pojęcie "budowla" należy interpretować jedynie na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, bez uwzględniania art. 3 pkt 3, a w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość elektrowni wiatrowej łącznie z gondolą;

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy J. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Pismem procesowym z 1 dnia marca 2010 r. organ interpretacyjny przedłożył opinię prof. L. Etela w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wyliczenie obiektów, które są budowlami ma charakter otwarty. Jednak jego treści nie można pominąć przy definiowaniu budowli na potrzeby u.p.o.l Zawarte w tym przepisie przykładowe wyliczenie przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma istotne znaczenie normatywne, wskazuje bowiem na intencje ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są do nich podobne. Opodatkowanie przedmiotów, które nie zostały objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, WSA uznał, że elektrownie wiatrowe ani nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ani nie posiadają cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W unormowaniu tym wskazano, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym, nie jest jednak urządzeniem technicznym wolnostojącym. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane budowlą są części budowlane elektrowni wiatrowych (urządzeń technicznych), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego powodu urządzenia, takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej, są tylko odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą są natomiast jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundamenty i maszt.

W ocenie sądu pierwszej instancji gondola wraz z zamieszonymi w niej urządzeniami, jakimi są: generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący (ani poszczególne jej elementy) nie są też urządzeniem budowlanym. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane wskazane urządzenia techniczne nie służą do zapewnienia możliwości użytkowania budowli, na których zostały umieszczone.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy prawo budowlane polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt) i w tym samym tylko te części podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi tylko wartość części budowlanych elektrowni wiatrowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodnie z powołanymi przepisami budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całość elektrowni wiatrowej (fundamenty, maszt, gondola, generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący) i wartość tych wszystkich elementów stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest określenie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych? Wątpliwości sprowadzają się do wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie definicji terminu "budowla" w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elektrowni wiatrowych, uzależnione jest od ustalenia pojęcia "budowla" podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane (por. m.in. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1658/10, z dnia 30 lipca 2009 r. II FSK 202/08, z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). W wskazanych rozstrzygnięciach jednoznacznie uznano, że elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego, terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłat, należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów ustawy prawo budowlane. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że elektrownie wiatrowe jako niewymienione w powyższym przepisie oraz nieposiadające cech zbliżonych do wymienionych budowli nie mogę zostać uznane za budowle.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także wskazać, że skoro ustawodawca uznaje za budowlę części budowlane urządzeń technicznych, a nie same urządzenie techniczne, to siłownia (elektrownia) wiatrowa nie może jako całość zostać zakwalifikowana jako budowla. W związku z tym takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Stanowią one odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - budowli.

Ponadto trzeba stwierdzić, że skoro w wskazanych orzeczeniach uznano, iż elektrownie wiatrowe są urządzeniami technicznymi, to nie można ich również jednocześnie uznać za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, w myśl którego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Urządzenia budowlane ze swej istoty służą do korzystania z obiektu budowlanego lub zapewniają właśnie możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej trzeba stwierdzić, że skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, do którego jak już wspomniano odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Z wskazanych powodu NSA stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową., którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej

4. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy prawo budowlane. Słusznie stwierdził WSA, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, że wyliczenie obiektów budowlanych ma istotne znaczenie normatywne, ponieważ pozwala zrekonstruować intencję ustawodawcy. Zatem opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wskazaniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Prawidłowo także stwierdzono, że urządzenia takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Budowlą są zatem jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundamenty i maszt. W odniesieniu natomiast do pojęcia całości techniczno - użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Dlatego też WSA doszedł do słusznej konstatacji, że gondola wraz z zamieszonymi w niej urządzeniami takimi, jak: generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są urządzeniami budowlanymi. Nie służą one bowiem zapewnieniu możliwości użytkowania budowli, na których są umieszczone zgodnie z przeznaczeniem. Zresztą urządzenia te są odmienne pod względem konstrukcji i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane.

5. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy również odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 3/09 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: http://www.trybunal.gov.pl/OTK/otk_dpr.asp), definiującego budowlę, w treści którego potwierdzono zastrzeżenia sądu pierwszej instancji na tle art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na podstawie tych przepisów WSA zasadnie stwierdził, że skoro przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w szczególności pojęcie budowli są nieprecyzyjne to ich wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego.

Trybunał Konstytucyjny uznał na podstawie analizy przepisów prawa i orzecznictwa NSA, że urządzenie techniczne w zależności od okoliczności mogą posiadać status urządzenia budowlanego, części składowej budynku, samodzielnej budowli albo posiadać żadnego z wymienionych statusów. TK podkreślił przy tym że ustawodawca nie sformułował żadnych precyzyjnych wskazówek, jak kwalifikować poszczególne urządzenia techniczne, co doprowadziło do skomplikowanych sporów w tym zakresie. Stwierdzono, że ustawa prawo budowlane nie pozwala rozstrzygnąć we wszystkich przypadkach, czy danemu urządzeniu można przypisać status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), czy status samodzielnej budowli. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odwołał się do przypadku, w którym możliwe jest potencjalne zakwalifikowanie danego urządzenia technicznego zarazem jako urządzenie budowlane lub inne urządzenie (techniczne) związane z obiektem budowlanym, będące częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli oraz jako samodzielna budowla. Uznano, że z orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że danemu urządzeniu należy wówczas przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji - status samodzielnej budowli.

6. Powyższe rozważania doprowadziły NSA do uznania, że w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składającej się na całość użytkową.

Z tego powodu na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).