Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr IPPP2/443-280/14-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Skarżąca – W. w W., 24 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że działa na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) oraz statutu wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 299). Skarżąca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, podległą Ministrowi Obrony Narodowej i agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Opisując swoją działalność Skarżąca odwołała się do art. 1 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W trybie określonym w art. 17 tej ustawy, Skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, m.in. poprzez budowanie domów mieszkalnych.

W zasobach Skarżącej znajdują się dwie nieruchomości, położone w K. przy ul. [...], tj. działka Nr [...] o pow. 0,1687 ha oraz działka Nr [...] o pow. 0,2700 ha. W oparciu o decyzję Nr [...] z [...].08.2012 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, na nieruchomościach tych Oddział Regionalny w S. prowadził inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Znajdujące się w budynkach lokale mieszkalne miały być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sił zbrojnych, a według projektu ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Skarżąca nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej inwestycji, ponieważ inwestycja związana była z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarówno przed rozpoczęciem inwestycji, jak też w jej toku, celem Skarżącej nie była sprzedaż budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Dopiero po podjęciu decyzji o przerwaniu inwestycji, nieruchomości uznano za zbędne i zdecydowano o ich przeznaczeniu do sprzedaży w drodze ustnego przetargu nieograniczonego.

Przedmiotem sprzedaży będą: obiekt wzniesiony na działce nr [...], tj. budynek mieszkalny wielorodzinny, wykonany w technologii szkieletu drewnianego z elementów prefabrykowanych, na fundamentach żelbetowych, w stanie surowym zamkniętym, zadaszony, z częściowo wykonanymi przyłączami i instalacjami wewnętrznymi, a także obiekt na działce nr [...], tj. ławy i ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku.

Wątpliwości Skarżącej budziło jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować planowaną dostawę (sprzedaż) nieruchomości.

Przedstawiając swoje stanowisko w tym przedmiocie Skarżąca powołała się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także na definicje pojęć obiekt budowlany, budynek i budowla z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) oraz na wyrażone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego ("GUS") z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 stanowisko, iż obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Skarżąca przytoczyła takie samo stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 793/11, w którym stwierdzono również, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Zdaniem Skarżącej, obiekt budowlany znajdujący się na działce nr 663/6 należy uznać za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w przypadku jego dostawy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Będzie to bowiem dostawa spełniająca warunki uznania jej za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, polegająca na oddaniu budynku do użytkowania, po jego wybudowaniu pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a przy tym w stosunku do tego obiektu Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na związek inwestycji z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, rozpoczęty obiekt budowlany posadowiony na działce nr 663/8 również może być sklasyfikowany wg PKOB jako budynek, przy dostawie którego należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, a więc m.in. dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskując a contrario z definicji pierwszego zasiedlenia, zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., dostawę dokonaną przed wybudowaniem budynków, budowli lub ich części należy rozumieć jako dokonaną przed pierwszym zasiedleniem i jako taką także zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej wydanej 20 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...], natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży obiektu znajdującego się na działce nr [...].

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 2 pkt 6 i 14, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a u.p.t.u. Wyjaśnił, że dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wyłączone ze zwolnienia są dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy nie minęły co najmniej dwa lata. Wykluczenie to jest ograniczone, ponieważ dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia także może korzystać ze zwolnienia, jeżeli w stosunku do tych obiektów dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił on wydatków na ulepszenie obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektów. Minister Finansów zaznaczył, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, jako że jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem). Pierwszym zasiedleniem będzie tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków, budowli lub ich części.

Powołując się na definicje pojęć "obiekt budowlany" i "budynek" z art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego oraz podkreślając, że analogiczne definicje znajdują się w PKOB, Minister Finansów stwierdził, że przyszła dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zlokalizowanego na działce nr [...], nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, skoro Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji związanej z wznoszeniem budynku na tej działce (wykorzystywanie budynku do działalności zwolnionej), przyszła dostawa tego budynku będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku obiektu znajdującego się na działce nr [...] (ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów), przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie spełnia definicji budynku, ponieważ nie jest zadaszona, a ponadto nie nosi cech budowli. Na potrzeby klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt ten należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Do przyszłej dostawy tego obiektu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dostawa ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niezastosowania, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż opisana we wniosku sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, podczas gdy takie uznanie powoduje stan sprzeczny z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., ponieważ wadliwie wyodrębnia wartość gruntu, z którym trwale związany jest ww. budynek i co w konsekwencji powoduje wadliwe uznanie, że sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.;

– art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do dostawy działki z budynkiem mieszkalnym, którego budowa nie została ukończona, należy zastosować podstawową 23% stawkę podatku;

– art. 3 Prawa budowlanego i PKOB przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach definicji obiektu budowlanego i budynku, co w konsekwencji spowodowało wadliwe uznanie, iż obiekt budowlany wznoszony na podstawie decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku, w określonym miejscu i zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, nie jest tym obiektem w określonym stopnia zaawansowania robót budowlanych;

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niespełnienie ustawowego obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, a także przez nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i wyjaśnień GUS wskazanych we wniosku o interpretację oraz do poglądów w nich zawartych, które Skarżąca w pełni podziela, co doprowadziło do wadliwej wykładni i subsumpcji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Skarżąca ponownie odwołała się do klasyfikacji rozpoczętego obiektu budowlanego podanej w piśmie GUS z 19 kwietnia 1999 r., podkreślając iż w orzecznictwie klasyfikacja ta uważana jest za aktualną i pogląd ten podzielały organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych. Wyjaśnienia GUS nie zostały zmienione, ani uchylone. W ich świetle zaś posiadanie dachu nie jest warunkiem sine qua non sklasyfikowania obiektu jako budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Skarżąca podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części. Brak w niej także wyraźnego odwołania do przepisów innych ustaw. Definicje budynku i budowli zawarte Prawie budowlanym, wprowadzone zostały ściśle na potrzeby tego aktu i nie mają one charakteru uniwersalnego. Z tego względu oraz z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przy wykładni tego prawa definicje określone w prawie budowlanym winny mieć charakter jedynie pomocniczy. Skarżąca wskazała, że dotychczas organy podatkowe odwoływały się do klasyfikacji statystycznej, tj. PKOB, w której przez obiekty budowlane rozumie konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W opinii Skarżącej, na działce nr [...] bez wątpienia znajduje się obiekt spełniający te kryteria, będący wynikiem procesu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Błędem jest natomiast przyjęcie przez Ministra Finansów, że na tej nieruchomości nic nie ma oraz klasyfikowanie jej jako terenu niezabudowanego jedynie z uwagi na brak zadaszenia istniejącego obiektu. Interpretacja taka jest przy tym sprzeczna z interpretacją GUS.

Zdaniem Skarżącej, istotny jest także aspekt gospodarczy i cel danej dostawy, na które zwraca uwagę orzecznictwo. Obiektywnym, ekonomicznym sensem i skutkiem przedmiotowej transakcji, widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, będzie dostawa gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, nie zaś gruntu zupełnie niezabudowanego. Tak przyjęta kwalifikacja transakcji jest również zbieżna z przyjętym na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, szerokim rozumieniem pojęcia "towar", obejmującego każdy przedmiot materialny będący aspektem obrotu. Za towar w postaci budynku mieszkalnego, należy zatem uznać nie tylko efekt finalny procesu budowlanego, w którym budynek ten powstaje, ale także efekt powstały na każdym etapie procesu budowlanego, bez względu na stopień jego zaawansowania.

Ponadto, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części. Przyjmując nawet, że ławy i ściany fundamentowe nie są budynkiem, to z pewnością są jego częścią, jeżeli zostały wykonane zgodnie z projektem tego budynku.

Na skutek błędnej wykładni pojęcia "budynek, budowla lub jego część" Minister Finansów nie zastosował art. 29a ust. 8 u.p.t.u, w świetle którego grunt, z którym trwale połączone są budynki lub budowle, opodatkowany jest według tej samej stawki, co znajdujące się na nim budynki lub budowle. Jeżeli zaś budynki lub budowle korzystają ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia tego korzysta także grunt, na którym budynki lub budowle są posadowione.

Uzasadniając zarzuty dotyczące przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, dlaczego poglądy wyrażone w powołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych, nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej dotyczącej możliwości zastosowania wykładni pojęć "budynek" i "budowla" odwołującej się do klasyfikacji statystycznych (PKOB) i wyjaśnień GUS. Brak takich wyjaśnień narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Powołał się na pkt 31 wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, zgodnie z którym kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w przypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony.

Zdaniem Ministra Finansów, definicje legalne budynku i budowli, zawarte w Prawie budowlanym są pojęciami autonomicznymi, którymi należy posługiwać się na gruncie prawa podatkowego, jeżeli prawo to pojęć tych nie reguluje.

Naniesienia w postaci ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów nie mogą być uznane za budynek, ponieważ nie stanowią dostatecznie zaawansowanych robót potwierdzających wzniesienie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Naniesień tych nie można także uznać za część budynku, ponieważ dostawa samych ścian i ław fundamentowych nie stanowi obiektywnego, ekonomicznego sensu i skutku transakcji dla nabywcy takich naniesień. Czym innym jest bowiem nabycie lokalu mieszkalnego (niewątpliwie stanowiącego część budynku), a czym innym nabycie obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót. Różnice te są istotne dla klasyfikacji na gruncie prawa podatkowego obiektów budowlanych będących przedmiotem sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała dwie nieruchomości, jakie mają być przedmiotem planowanej dostawy.

Strony zgadzają się co do tego, że dostawa budynku mieszkalnego, zlokalizowanego na działce nr [...] będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania sprzedaży działki nr [...] wraz ze znajdującym się na niej obiektem w postaci ław i ścian fundamentowych żelbetowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku.

Skarżąca uważała, iż jest to rozpoczęty obiekt budowlany który według PKOB może być sklasyfikowany jako budynek, przy dostawie którego należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W ocenie Ministra Finansów, przedmiotem dostawy będzie niedokończona inwestycja budowlana, która nie spełnia definicji budynku określonej w prawie budowlanym, ponieważ nie jest zadaszona. Obiekt ten należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa będzie opodatkowana z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u, wskazany przez Skarżącą jako zwalniający sporną dostawę z opodatkowania, stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Sądu, zwolnienie powyższe jednoznacznie obejmuje dostawy budynków, budowli lub ich części, a zatem określone kategorie obiektów budowlanych, powstających w procesie budowlanym.

Wprawdzie z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej uznać należy, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku.

Jak zasadnie podnoszą strony, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "budynek" oraz "budowla". Definicji takich brak jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1), która jedynie na potrzeby transakcji okazjonalnych, w art. 12 określa budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji wykładnia systemowa zewnętrzna uprawnia do odwołania się do definicji powyższych pojęć sformułowanych na gruncie Prawa budowlanego, co też uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Nie może budzić wątpliwości, że opisany przez Skarżącą obiekt znajdujący się na działce nr [...] nie posiada cech właściwych tak zdefiniowanemu budynkowi, chociażby z tego względu, że nie ma dachu i ścian (przegród budowlanych), co zasadnie wskazał Minister Finansów.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że dysponuje decyzją w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz że budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych na obu opisanych przez nią działkach została rozpoczęta. Na działce [...] powstawał zatem obiekt, który na określonym etapie budowy stałby się budynkiem. Jednakże o sprzedaży tej działki zadecydowano w momencie, gdy wzniesiono jedynie ławy i ściany fundamentowe oraz częściowo wykonano podejścia przyłączy mediów do budynku. Takiego zaś naniesienia na grunt (obiektu) nie można uznać za budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a w rezultacie również za przedmiot dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Skarżąca dowodząc swoich racji, oprócz wskazania definicji sformułowanych w Prawie budowlanym, odwołała się również do definicji zamieszczonej w klasyfikacji statystycznej – PKOB.

W świetle art. 5a u.p.t.u. odwołanie się do klasyfikacji statystycznej uzasadnione jest jedynie w sytuacji, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa (por. art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12a u.p.t.u.). Przepis ustanawiający przedmiotowe zwolnienie odesłania takiego nie zawiera. Do klasyfikacji statystycznych nie odwołuje się również art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., którego niejako uzupełnieniem jest ust. 1 pkt 10a tego artykułu. Wskazać przy tym należy, że powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 793/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., kiedy to odesłanie do klasyfikacji statystycznych zawierał art. 2 pkt 6 u.p.t.u., definiujący pojęcie "towary".

Tym niemniej Sąd zauważa, że definicja budynku zamieszczona w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia w Prawie budowlanym. W pkt 2 Objaśnień wstępnych PKOB, zatytułowanym "Pojęcia podstawowe", wskazano bowiem, że "budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.".

Obiekt znajdujący się na działce [...], stanowiący w istocie fundamenty z częściowo wykonanymi jedynie podejściami do przyłączy mediów, nie posiada zatem również cech, jakie budynkom przypisuje PKOB.

Skarżąca powołała się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku, zajęte w piśmie z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99, zgodnie z którym "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)", oraz że "W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)".

Zdaniem Sądu, aczkolwiek nie może budzić wątpliwości, że założeniem i istotą procesu budowlanego prowadzonego w opisany wyżej sposób jest wybudowanie określonego budynku, to jednak przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie stanowi o zwolnieniu "budynku w określonym stopniu zaawansowania", a właśnie o budynku. Samo prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego powyższym przepisem tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku.

Innymi słowy, w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków.

Sąd zauważa, że w cytowanym wyżej piśmie GUS zaznaczono, iż chodzi o sytuację, gdy po zmianie właściciela rozpoczęty budowa obiektu budowlanego nadal będzie kontynuowana.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, że nabywca będzie kontynuował budowę i na fundamentach znajdujących się na działce [...] powstanie budynek taki sam, jak wskazany w pozwoleniu na budowę, jakie uzyskała Skarżąca.

Ponownie podkreślić należy, iż powodem, dla którego sprzedając naniesienia (obiekt) znajdujące się na powyższej działce Skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest okoliczność, że przedmiotem sprzedaży nie będzie ani budynek, ani część budynku.

Poza sporem jest okoliczność, że ławy i ściany fundamentowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że oceniając daną transakcję na gruncie podatku od towarów i usług należy mieć na względzie aspekt gospodarczy i cel tejże transakcji. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że – jak podnosi Skarżąca w skardze – "Obiektywnym, ekonomicznym sensem i skutkiem przedmiotowej transakcji, widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, będzie dostawa gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, nie zaś gruntu zupełnie niezabudowanego", to i tak nie byłoby podstaw do zastosowania wskazanego przez Skarżącą zwolnienia, ponieważ przedmiotem dostawy nie byłby budynek lub jego część.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia Skarżącej wskazać również należy, że punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym zaś stosowania zwolnień podatkowych, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy. Na działce nr [...], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, jako wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, iż podatkiem tym objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Stosowanie ścisłej wykładni nie może prowadzić do pozbawienia zwolnień skuteczności (por. wyrok z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Jednakże, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie skutek taki nie wystąpi. To wykładnia przedstawiona przez Skarżącą prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnień przewidzianych dla dostaw budynków, budowli i ich części.

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr [...] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd ocenił zatem jako niezasadne.

W rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Minister Finansów uzasadnił zajęte stanowisko.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

Skarżąca mogła natomiast oczekiwać, że Minister Finansów odniesie się do argumentacji przedstawionej przez nią w oparciu o orzecznictwo sądowe, czego wymagała zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednakże, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych. Zaskarżona interpretacja indywidualna dostarczyła Skarżącej takiej informacji.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować do opodatkowania planowanej przez Skarżącą sprzedaży działki [...] wraz z naniesieniami.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).