Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej R. J. wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., BO-4660-18/17, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 tej ostatniej ustawy ? podjął następującą uchwałę: W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2017 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, dalej: "u.p.z.d.o.f."), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej" "O.p."), czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 tej ostatniej ustawy ?

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność na tle art. 17 ust. 1 i 2 u.p.z.d.o.f. dotyczącego decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej. Interpretując powołany artykuł poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmują dwa odmienne stanowiska co do charakteru prawnego decyzji wydanej w tym przedmiocie. Ma to z kolei konsekwencje w płaszczyźnie stosowania przepisów dotyczących przedawnienia.

Według pierwszego z poglądów decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny. Przy jej wydawaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględniać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Równolegle prezentowany jest także drugi pogląd, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny i w związku z tym ma do niej zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dla porządku odnotowano, że w grupie orzeczeń zakładających konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej można odnaleźć także stanowisko (chociaż nie ma ono zbyt licznej reprezentacji w orzecznictwie), że brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia zobowiązania podatkowego skutkuje - stosownie do postanowień art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - wydłużonym do 5 lat terminem przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

Odnosząc się do pierwszego nurtu orzeczniczego, zwrócono uwagę na wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2334/10, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny, NSA wskazał, że:

- okoliczność, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1, nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.);

- przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia; zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i - w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym; decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość, nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f.) wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest nim fakt nieewidencjonowania przychodów, ten fakt stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, decyzja organu odnosi się bowiem w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie;

- ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy w obu wypadkach używając tej samej terminologii, podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która, co również należy podkreślić, jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien był zastosować podatnik; wynika to wyraźnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., w którym nakazano obliczenie ryczałtu jako pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane, gdyby podatnik ewidencjonował przychód; istotnie, może zastosować ją wyłącznie organ podatkowy, ale stosuje ją określając zobowiązanie podatkowe, które powstało w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;

- prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego;

- zaprezentowana interpretacja jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 u.z.p.d.o.f. - do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali"; zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi"; posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wprawdzie wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.); jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji, kiedy dokonuje zmiany w tekście ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie; treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany;

- zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. przesądza o zasadności drugiego zarzutu - niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, to nie mają do niego zastosowania ww. przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Stanowisko zgodne z poglądem zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA, zaprezentowano także w innych wyrokach NSA (z dnia 6 września 2011 r. , II FSK 2234/10, z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2643/11. z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 615/12, z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2440/12, z dnia 18 września 2015 r., II FSK 1937/13, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 1909/14, z dnia 22 lutego 2017 r., II FSK 105/15) oraz prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zgodnie z drugim poglądem decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, co oznacza, że musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Reprezentatywny dla tego nurtu orzeczniczego może być wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14. Wyrokiem tym uchylono orzeczenie sądu pierwszej instancji, w którym wyrażono pogląd o dopuszczalności zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. NSA w przywołanym wyroku stwierdził, że:

- art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma niewątpliwie charakter sanacyjny; ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku, a stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego;

- przepisy ww. ustawy w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny; przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego obowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 ww. ustawy, zaś zastosowana przez organ podatkowy stawka jest stawką wyższą określoną w art. 17 tej ustawy;

- decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny; zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej;

- z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik; tym niemniej dla ustalenia rodzaju decyzji nie ma przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala", czy "określa";

- w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, NSA zauważył, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej";

- słusznie więc w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. ma charakter decyzji konstytutywnej, jednakże, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.).,

- brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej.

Zapatrywania zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), w odniesieniu do której zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p., zaprezentowano także w innych wyrokach NSA (z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 34/16, z dnia 2 września 2011 r., II FSK 538/10, z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2382/11) oraz w kilku wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na tle dwóch głównych nurtów orzeczniczych wskazano, że w judykaturze sądów administracyjnych można odnaleźć także i inne zapatrywania w odniesieniu do stosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa.

Mianowicie, w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16, NSA przyjął, że: decyzja wydana na podstawie art. 17 ust.1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;

- dla oceny przedawnienia prawa do wydania tej decyzji zastosowanie będzie miał zatem art. 68 O.p.;

- zgodnie z art. 68 § 1 O.p. jako zasadę przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- rozstrzygnięcie co do wyboru jednego z ww. przepisów uzależnione jest od stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka zastosowania dłuższego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

- ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przyjmuje co do zasady, że zobowiązanie w tym podatku powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia w tej ustawie wskazanego (art. 21 § 1 pkt 1O.p.); nie jest to jednak jedyna forma powstania zobowiązania podatkowego przewidziana w tej ustawie, wyjątek stanowi bowiem art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.; poprzez wydanie i skuteczne doręczenie decyzji, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach powstaje zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezewidencjonowana, względnie zewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów, które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika;

- podatnik miał obowiązek wykazania w deklaracji składanej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego wszystkich przychodów i od tych przychodów winien był obliczyć ryczałt; skoro jednak tego nie uczynił, nie deklarując wszystkich przychodów doprowadził do sytuacji takiej, że w tej części dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie decyzji konstytutywnej; brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia tego zobowiązania skutkuje zaś tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- nie jest zasadny pogląd, że w zakresie zobowiązania wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. mamy do czynienia niejako z dwoma zobowiązaniami -jedno powstaje z mocy prawa, drugie wskutek wydania decyzji konstytutywnej; brzmienie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że w zakresie stosowania tego przepisu powstaje jedno, jednolite i niepodzielne zobowiązanie podatkowe wskutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej; w zakresie przychodów, które nie zostały ujawnione w ewidencji przychodów nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe według art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Prezesa NSA zaprezentowane powyżej wyroki pozwalają stwierdzić, że podstawowa przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. Za potrzebą uruchomienia postępowania uchwałodawczego przemawia także okoliczność, że w uzasadnieniach poszczególnych wyroków NSA przedstawione powyżej poglądy nie są ze sobą bezpośrednio konfrontowane, co może skutkować dalszym pogłębieniem stanu rozbieżności orzeczniczych. Nie bez znaczenia jest i to, że w przypadku wykładni przepisów o charakterze sankcyjnym, takich jak art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., podatnik powinien mieć pewność co do stosowanych terminów przedawnienia.

W piśmie z dnia 2 października 2017 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W przypadku określenia przez organ podatkowy, na podstawie art.17 ust.1 w zw. z ust.2 u.z.p.o.d.f., ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art.68 § 1 albo § 2 O.p.".

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

Prezes NSA wystąpił o wydanie uchwały abstrakcyjnej, rozstrzygającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy w przypadku określenia przez organ podatkowy, na podstawie art.17 ust.1 w zw. z ust.2 u.z.p.d.o.f., stosuje się art. 70 § 1 O.p. , czy art. 68 § 1 albo § 2 tej ostatniej ustawy.

Możliwość podjęcia uchwały na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego uzależniona jest od spełnienia materialnoprawnej przesłanki, określonej w art.15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że podjęcie uchwały abstrakcyjnej dopuszczalne jest wówczas, gdy niezbędne jest wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie, przy czym przepisy, których wykładnia budzi wątpliwości stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołaną w wyrokach prezentujących odmiennie poglądy co do ich znaczenia (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II OPS 2/14, z dnia 3 marca 2014 r., II FPS 7/13, z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 9/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu uchwały orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto rozbieżności te nie mogą mieć charakteru incydentalnego, to znaczy nie mogą to być sytuacje, gdy pogląd odmienny od prezentowanego do tej pory przedstawiony został w jednym orzeczeniu lub gdy odmienność poglądów mogła być wynikiem różnic w stanach faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną wyroków (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13).

W uzasadnieniu postanowienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na rozbieżne poglądy, prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych co do charakteru decyzji, wydawanej na podstawie art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f., a także, w przypadku uznania decyzji za konstytutywną, różnice co do tego, czy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi 3 czy 5 lat (a zatem czy zastosowanie ma art. 68 § 1 czy § 2 pkt 2 O.p.). Dokonanie wykładni powołanych w pytaniu Prezesa NSA przepisów było w każdym przypadku niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Różnica poglądów widoczna jest zarówno w orzecznictwie sądów pierwszej instancji, jak i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych. Istotne jest także i to, że w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływane są na poparcie jego stanowiska wyroki prezentujące tę samą linię orzeczniczą, z pominięciem wyroków wyrażających pogląd odmienny, co potwierdza tezę, że poszczególne składy orzekające nie widzą możliwości i potrzeby zmiany stanowiska. Oznacza to, że rozbieżność w wykładni wskazanych w pytaniu prawnym przepisów może się nadal pogłębiać. Świadczy to o spełnieniu przesłanki z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i umożliwia podjęcie uchwały abstrakcyjnej.

Podkreślić należy ponadto, że także w piśmiennictwie charakter decyzji wydanej na podstawie art.17 u.z.p.d.o.f. postrzegany jest niejednolicie. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji opowiada się S. Bogucki (w: S. Bogucki, A. Cudak. A. Wrzesińska- Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 331-340) i A. Nita (w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1260/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2010 r., nr 1, s. 24-28). Decyzję tę za konstytutywną uznają natomiast A. Bartosiewicz i R. Kubacki (w: A.Bartosiewicz, R Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Warszawa 2011, s. 297). Różnica poglądów w piśmiennictwie potwierdza złożoność zagadnienia prawnego, przedstawionego przez Prezesa NSA poszerzonemu składowi tego Sądu.

Podział na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne, na co słusznie wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, wprowadzono w nauce prawa administracyjnego i orzecznictwie. W uchwale tej przedstawiono szeroko poglądy piśmiennictwa. Przytaczając kryteria podziału proponowane przez piśmiennictwo zwrócono uwagę, że cechą decyzji konstytutywnych jest to, że na ich mocy (przyznanej ustawą) organ administracji tworzy, zmienia lub uchyla stosunki prawne. Działają one zatem na przyszłość. Natomiast decyzje deklaratoryjne to takie, które na mocy orzeczniczego subsumowania w wiążący sposób przyporządkowują poszczególne stosunki pod obowiązujące normy prawne. Stwierdzają istnienie pewnych stosunków prawnych powstałych z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego (zdarzenia).

Ordynacja podatkowa nie definiuje wprost pojęć decyzja deklaratoryjna i decyzja konstytutywna. Określa ona jednak sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 2).

Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S.Presnarowicz, W.Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s.350-351 ) że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Z powołanych cech tej decyzji wynika zatem, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania określona przez organ powinna być identyczna z wysokością, jaką powinien był określić w deklaracji podatnik. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15), przed wydaniem decyzji. Nie zmienia ona swojego charakteru także wówczas, gdy podstawa opodatkowania ustalana jest w wyniku szacowania (art. 23 § 1 O.p.), nadal bowiem zasady określenia zobowiązania podatkowego, a więc m.in. stawka podatku, pozostają bez zmian. Zmianie ulegają jedynie dane rzeczywiste, podstawiane do wzoru, określającego wysokość zobowiązania. Decyzje deklaratoryjne nazywane są również decyzjami określającymi. Wskazując na konieczność działania organu ustawodawca używa bowiem zwrotu "organ określi". W orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę terminu "organ określa" lub "organ ustala", nie przesądza o charakterze wydanej decyzji (por. powołaną uchwałę z dnia 23 maja 2016 r., II FSK 6/15, a także pogląd B.Gruszczyńskiego w : S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r., s.206 -211).

Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 O.p.). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Działa ona zatem na przyszłość (ex nunc). Tego rodzaju decyzje nazywane są też decyzjami ustalającymi.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że za decyzje konstytutywne, wydane w celu ustalenia zobowiązań podatkowych uznano:

a) decyzje wydane na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn.zm.), dalej jako u.p.d.o.p.; w wyroku z dnia 13 października 2013 r., II FSK 2288/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. należy odróżnić od tego, który powstaje "z mocy prawa" i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. . Stawka 50-procentowa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 tej ustawy. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych "z mocy prawa", w których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie.";

b) decyzje wydawane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –Dz.U. z 2016r. poz. 2032, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dalej jako u.p.d.o.f., określających zobowiązanie z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08,(OTK-A z 2011 r., nr 3 poz. 21) ) stwierdził, że sposób konkretyzacji tego zobowiązania podatkowego jest odmienny od konkretyzacji zobowiązania podatkowego od dochodów ujawnionych i wymaga wydania decyzji;

c) decyzję wydaną przy spełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150); w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. , II FSK 848/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podwyższona stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku wydania decyzji konstytutywnej; do jej wymierzenia muszą być spełnione przewidziane w ustawie przesłanki, podatnik nie mógł bowiem sam "wymierzyć" sobie podatku w podwyższonej wysokości.

Zauważyć należy, że we wszystkich powołanych wyżej przykładach decyzji uznawanych za konstytutywne stawka podatku była wyższa niż stawka obowiązująca przez podatnika w przypadku samoobliczenia podatku lub stawka przyjmowana przez płatnika przy poborze podatku.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą oraz podatnicy uzyskujący przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub umów o podobnym charakterze, mogą , przy spełnieniu warunków ustawowych, stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 6 ust.1 i ust. 1a i 1b u.z.p.d.o.f., wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Podatnik, który dokonał takiego wyboru, obowiązany jest do samodzielnego obliczenia należnego podatku, w odniesieniu do którego ustawodawca używa określenia "ryczałt". Zgodnie z art. 21 ust.1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. podatnicy zobowiązani są za każdy miesiąc (lub kwartał, jeśli spełniają warunki określone w ust.1b i 1c) obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników, którzy zawiesili działalność gospodarczą. Za okres objęty zawieszeniem są oni zwolnieni z tych obowiązków (art. 21 ust.1d – 1f u.z.p.d.o.f.). Obowiązani są natomiast do rozliczenia ryczałtu po wznowieniu działalności. Kwestia ta nie wymaga jednak szerszego omówienia, nie ma ona bowiem zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Podatnik ma też obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (art. 21 ust. 2 u.z.p.d.o.f.). Wyjątki od tej zasady, nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, określone zostały w art. 21 ust. 6 – 8 u.z.p.d.o.f. Rozwiązanie zastosowane w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest zatem identyczne jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanym na zasadach ogólnych (art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.). Zasadą jest samoobliczenie podatku. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust.4 u.z.p.d.o.f.).

Ustawodawca przewiduje wydanie decyzji określającej ryczałt w następujących wypadkach:

a) w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 u.z.p.d.o.f.); organ uwzględnia przy tym stawki ryczałtu z art. 12 u.z.p.d.o.f.;

b) w przypadku nieprowadzenia ewidencji, prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym , a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. ; organ określa w decyzji wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania (art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f.), ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, przy czym nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust.1 (art.17 ust. 2),

c) w przypadku prowadzenia ewidencji sprzedaży niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, ryczałt w podwyższonej wysokości (pięciokrotności stawki określonej w art.12 ust.1 pkt 6) organ określa od wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania (art.17 ust. 3).

Przepisy art. 21 oraz art. 17 w okresie obowiązywania ustawy były zmieniane. Dla rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zasadnicze znaczenie mają zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. dokonane ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). W art. 21 ust. 4 słowo zwrot "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku" zastąpiono zwrotem "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Dotychczasową treść ust. 5 ("W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy, z zastrzeżeniem art. 17, wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych") zastąpiono treścią "W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy, z zastrzeżeniem art. 17, wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". W art.17 (nie był wówczas podzielony na jednostki redakcyjne) zwrot "organ określi wartość nie zewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %" zastąpiono zwrotem "organ określi wartość nie zewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%". W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że jej celem było zastąpienie w tych dwóch przypadkach decyzji ustalających decyzjami określającymi. Intencją ustawodawcy od początku było nadanie obu decyzjom jednakowego charakteru. Zmianie uległo jedynie to, że od 1 stycznia 2001 r. obie miały mieć charakter określający, a przy spełnieniu określonych przesłanek wysokość stawek ryczałtu została znacząco podwyższona w stosunku do wysokości stawek, jakie podatnik powinien stosować przy samoobliczaniu podatku. Podwyższone stawki ryczałtu wynikać mogły wyłącznie z decyzji organu podatkowego, wydanej po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 17. Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono kolejną przesłankę wydania decyzji w trybie art.17 (stwierdzenie istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f.), a także dotychczasową treść przepisu oznaczono jako ustęp 1, a w ustępie drugim (dodanym) zmieniono wysokość ryczałtu (treść tego przepisu nie uległa zmianie do dnia dzisiejszego). Od 1 stycznia 2016 r. dodano ustęp 3 do art.17. Jego aktualna (obowiązująca od 1 stycznia 2017 r.) treść różni się do pierwotnej pominięciem przypadku "nieprowadzenia ewidencji" (dotyczy on tylko sytuacji, gdy ewidencja prowadzona jest niezgodnie z warunkami wymaganymi dla uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym).

Warunki prowadzenia ewidencji sprzedaży określa art. 15 u.z.p.d.o.f. Ewidencję taką podatnik obowiązany jest prowadzić na bieżąco od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu (art.15 ust. 2 u.z.p.d.o.f.). Wyjątek od obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży dotyczy wyłącznie podatników osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych podobnych umów, jeżeli ich wysokość wynika z pisemnej umowy (art.15 ust. 3). Sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa (z mocy upoważnienia zawartego w art. 16 pkt 1 u.z.p.d.o.f.) minister właściwy do spraw finansów publicznych. Obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 701). Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji prowadzi działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jeżeli ewidencja nie umożliwia ustalenia przychodu z każdego rodzaju działalności, ryczałt oblicza się w stawce określonej w art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu podatkowego, wydana na podstawie art. 21 ust. 5 u.z.p.d.o.f., jest decyzją deklaratoryjną, dotyczy bowiem zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zdarzeniem tym jest powstanie przychodu. Warunkiem wydania decyzji jest niezłożenie przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zestawienie art. 17 ust.1 i ust. 3 z art. 21 ust. 5 u.z.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że decyzja, o której mowa w 21 ust. 5, wydawana jest w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencję przychodów zgodnie z wymogami prawa i ewidencjonował w niej cały osiągnięty przychód lub był zwolniony od obowiązku prowadzenia takiej ewidencji, a osiągnięty przez niego przychód wynikał z pisemnej umowy. Do obliczenia wysokości ryczałtu organ przyjmuje stawki z art. 12 ust.1 lub ust.3 u.z.p.d.o.f. Decyzja ta zatem potwierdza wyłącznie istniejący stan prawny, jest w związku z tym decyzją deklaratoryjną. Wysokość zobowiązania podatkowego określona w tej decyzji powinna być bowiem taka, jaką powinien był ustalić w drodze samoobliczenia podatnik.

Wątpliwości budzi natomiast charakter decyzji, wydanej na podstawie art.17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d.o.f. Zwolennicy poglądu, że jest to również decyzja deklaratoryjna argumentują, że przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku przekształcenia obowiązku podatkowego z powstającego z mocy prawa w powstający w wyniku decyzji. Zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku jest nadal osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, czyli tego samego zdarzenia, jakie podatnik musi uwzględnić przy samoobliczeniu podatku. Niezewidencjonowanie przychodu, prowadzenie ewidencji w sposób niepozwalający na uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym lub stwierdzenie istnienia związków gospodarczych podatnika, stanowi wyłącznie podstawę do oszacowania przychodu i obowiązek określenia przychodu w decyzji. Jako argument przemawiający za tą tezą wskazywano również na stosowaną przez ustawodawcę terminologię i odwoływano się do wykładni historycznej, odnoszącej się do zmian tego przepisu.

Zwolennicy poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 17 ust.1 u.z.p.d.o.f. wskazują natomiast na to, że przepis ten stanowi normę kompetencyjną, wyrażającą obowiązek organu do wydania decyzji przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Podnoszą, że organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczenia, a norma ta zawiera w sobie element sankcji podatkowej, polegającej na zastosowaniu wyższej stawki opodatkowania. Nałożona jest na podatnika dolegliwość wykraczająca poza ramy świadczenia podstawowego. Mimo zatem użytej przez ustawodawcę terminologii, decyzja organu podatkowego ma charakter władczy, podatnik nie może sam dokonać samoobliczenia z uwzględnieniem stawek, określonych w art.17 ust. 2 i ust. 3.

Przyjęcie poglądu o deklaratoryjnym charakterze decyzji powoduje, że nie ma zastosowania do jej wydania art. 68 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w tym terminie musi zostać wydana ostateczna decyzja określająca podatek. Upływ terminu płatności ryczałtu, określony w art. 21 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., powoduje, że podatek staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. , od której naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 O.p. Odsetki te naliczane są od ryczałtu określonego w wysokości podwyższonej za cały okres zwłoki, choć decyzja zostaje wydana już po upływie terminu płatności ryczałtu.

Przyjęcie poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji powoduje, że decyzja ustalająca ryczałt musi być wydana przed upływem terminu z art. 68 § 1 lub § 2 pkt 2 O.p. Termin płatności ryczałtu liczony jest od dnia doręczenia decyzji (art.47 § 1 O.p.). Ten termin ma wpływ zarówno na powstanie zaległości i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, jak i na termin przedawnienia zobowiązania powstałego w wyniku wydania decyzji.

Przyjęcie jednego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów ma zatem istotny wpływ na obciążenie podatnika i okres, w jakim obowiązany on będzie do zapłaty podatku.

W art.17 ust. 1 i ust. 3 u.z.p.d.o.f. ustawodawca użył zwrotu "organ określi", a zatem zwrotu identycznego jak w art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. , którego użycie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że decyzja wydana przez organ ma charakter deklaratoryjny. Dokonując zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2001 r. (a więc już pod rządami Ordynacji podatkowej) i zastępując zwrot "organ ustali" zwrotem "organ określi" ustawodawca wskazał zresztą, że jego zamiarem było zastąpienie decyzji ustalających decyzjami określającymi, a więc odnoszącymi się do zobowiązań powstałych z mocy prawa. Decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. dotyczy niewątpliwie przychodu, który został osiągnięty przez podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i który powinien być przez niego wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany ryczałtem (utrata prawa do ryczałtu lub brak podstaw do opodatkowania w tej formie powoduje obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych –art. 22 ust.1 i art. 9 ust.1 u.z.p.d.o.f.). Faktycznie jednak nie został przez niego zewidencjonowany, bądź też prowadzona przezeń ewidencja sprzedaży nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie wysokości osiągniętych przychodów, bądź też przychód zaniżono z uwagi na istnienie związków gospodarczych, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. Według Ordynacji podatkowej w przypadku zobowiązań powstających w mocy prawa (podlegających samoobliczeniu) wskazanie nieprawidłowej wysokości zobowiązania lub niewskazanie zobowiązania mimo jego istnienia powoduje obowiązek wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości (art.21 § 3 O.p.), a więc wydania decyzji deklaratoryjnej. Z powołanego przepisu O.p. wynika jednakże, na co wskazano wyżej, że podatek w takim wypadku określony jest według tych samych zasad, jakie obowiązywałyby przy dokonaniu samoobliczenia podatku. Art.17 ust.1 i ust. 3 również nakazuje organowi dokonać określenia zobowiązania w formie ryczałtu w prawidłowej wysokości, jednakże z uwzględnieniem stawek tego ryczałtu w wysokości znacząco wyższej niż stawki mające zastosowanie przy obliczeniu ryczałtu w zeznaniu podatkowym. O ile zatem określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie potwierdzeniem stanu prawodpodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem przed wydaniem decyzji, o tyle przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez organ niewłaściwego zachowania podatnika – niedopełnienia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji albo zaniżenia przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że podatnik złoży deklarację podatkową, w której obliczy prawidłowo zobowiązanie (przy zastosowaniu stawek z art.12 ust.1 lub ust. 3 in fine) co do przychodów prawidłowo zewidencjonowanych i jednocześnie zostanie wydana decyzja, ustalająca mu zobowiązanie podatkowe od tej części przychodów, które nie zostały zewidencjonowane bądź zaniżone z uwagi na związki gospodarcze (w art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f. nakazano określenie w decyzji ryczałtu od tej części przychodów, która nie została prawidłowo zaewidencjonowana). Zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może jednak nastąpić w deklaracji podatkowej, musi być wynikiem decyzji. Tym samym decyzja wydana na podstawie art.17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości. Mimo zatem założenia, dokonanego przez ustawodawcę, decyzja ta nie ma charakteru określającego. Tworzy nowy obowiązek i nowy stan prawny. Może to zatem czynić wyłącznie na przyszłość. Jest więc decyzją konstytutywną.

Przy określeniu charakteru decyzji, wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d.o.f. nie można także pominąć, że stawka ryczałtu, stosowana przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jest znacząco wyższa od stawek wynikających z art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W piśmiennictwie i orzecznictwie podwyższona stawka podatku traktowana jest często jako sankcja podatkowa. Sankcje podatkowe definiuje się jako wynikające ze zobowiązań podatkowych i mające swe źródło w ustawach przymusowe świadczenia pieniężne, których wymiar realizowany jest głównie w ramach postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Sankcja podatkowa to dolegliwość finansowa, przejawiająca się w nadwyżce świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego ponad świadczenie wynikające z wzorcowego - w danych okolicznościach - zobowiązania podatkowego, zaistniała w związku z niedopełnieniem przez podatników, płatników lub inkasentów obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego (por. R. Jurkiewicz, Sankcyjny stosunek podatkowoprawny i wymiar sankcji podatkowych, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" nr 1/2010, s. 9-10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A z 2011, nr 3,poz. 21, dotyczył m.in. podwyższonej stawki podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) podkreśla się, że podwyższona stawka podatku ma charakter restytucyjny (ma wyrównać stratę, jaką beneficjent podatku poniósł w wyniku nieprawidłowego działania podatnika), ale również prewencyjny (zniechęcenia podatników do takiego zachowania) i represyjny (stworzenia dla podatnika niedogodności finansowej, będącej wynikiem jego nieprawidłowego zachowania). Jej nałożenie niezależne jest jednak od winy podatnika. Funkcja restytucyjna podwyższonej stawki podatku polega m.in. na tym, że podwyższony podatek ma zrekompensować stratę, jaką wierzyciel podatkowy poniósł w wyniku tego, że podatnik nie wywiązał się we właściwym czasie z obowiązku zapłaty podatku (a więc ma stanowić ekwiwalent za ewentualne utracone odsetki za zwłokę). Przyjęcie deklaratoryjnego charakteru decyzji, o której mowa w art.17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. powodowałoby powstanie zaległości podatkowej od dnia następnego po terminie płatności, określonym w art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej określonej z uwzględnieniem wyższej stawki ryczałtu, choć w dacie płatności podatku określonej w ustawie podatkowej, nie doszło jeszcze do ustalenia wysokości zobowiązania w podwyższonej wysokości. Stosowanie stawki podwyższonej i naliczanie odsetek za okres zwłoki przypadający przed wydaniem decyzji prowadziłoby zatem do nieproporcjonalnego, niezgodnego z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, obciążenia podatkowego podatnika. Co do zasady bowiem nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego nie powoduje innych dodatkowych dolegliwości podatkowych niż odsetki za zwłokę, liczone od zobowiązania obliczonego według stawek obowiązujących co do zasady dla danego podatku (art. 21 § 3 w zw. z art. 53 O.p.). Ustawodawca w przypadku określonym w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie wskazał szczególnych przyczyn, które miałyby wskazywać na potrzebę zwiększenia dolegliwości finansowej dla podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z powodu niezewidencjonowania części lub całości przychodu lub czy też z uwagi na zaniżenie przychodów z uwagi na istnienie związków gospodarczych, w stosunku do takich samych nieprawidłowości przy samoobliczaniu podatku przy opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na kwestię nieproporcjonalności nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i zobowiązania podatkowego według wyższej stawki, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK 848/15. Przyjął w nim, że decyzja wydana w wyniku spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter konstytutywny. W przeciwnym wypadku podatnik byłby niezasadnie obciążony odsetkami od zaległego podatku obliczonego od stawki podwyższonej.

Konsekwencją przyjęcia konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f., poza ustaleniem terminu płatności zobowiązania, liczonym od dnia doręczenia decyzji, jest również konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Jak wskazano wyżej, podatnik co do zasady obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku za dany okres rozliczeniowy. Do jego obowiązków należy w związku z tym wykazanie w złożonej deklaracji prawidłowo wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. Obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 17 ust.1 u.z.p.d.o.f. powstaje dopiero wówczas, gdy w deklaracji tej (z uwagi na wadliwość ewidencji lub zaniżenie przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze) nie wskazano wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tylko w odniesieniu do tych niezewidencjonowanych przychodów , niewskazanych w złożonej deklaracji wydawana jest decyzja ustalająca wysokość podatku. Z tych powodów należy uznać, że spełnione zostają przesłanki określone w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Z powołanych wyżej powodów na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art.15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało podjąć uchwałę następującej treści:

"W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art.17 ust.1 w zw. z ust.2 u.z.p.d.o.f., ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 O.p."