Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Okres oczekiwania na opinię Szefa KAS, jako przyczyna niezależna od organu, nie wliczał się do trzymiesięcznego terminu z art. 14d § 1 o.p. Skoro organ podjął działania dla dokonania określonych przepisami czynności, które polegały na zwróceniu się o opinię związaną z zaistnieniem przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., nie sposób utrzymywać, że w sprawie doszło do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu

2. Obiektywnie niska wartość czynszu w stosunku do wydzierżawionej infrastruktury lotniskowej i czynionych na nią nakładów nie jest usprawiedliwiona okolicznościami związanymi z charakterem gminy jako podatnika VAT czy innego rodzaju korzyściami uzyskiwanymi przez podatnika. Działalność gminy w tym wymiarze niewątpliwie należy postrzegać jako działalność podatnika VAT. Podawane przez Miasto okoliczności uzasadniają przyjęcie takiego statusu, jednocześnie nie usprawiedliwiając określenia wysokości czynszu dzierżawnego w kwocie w istocie oderwanej od ponoszonych nakładów czy innych czynników. Działania Miasta co prawda mogą sprawić, że jego dochody wzrosną, jednak takiego wpływu sąd nie dostrzega w samej współpracy z zarządcą infrastruktury lotniska (w szczególności w formie umowy dzierżawy), lecz w największym stopniu z nakładami na infrastrukturę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Miasta Białystok na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.16.ŻR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 9 października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Miasta Białystok (dalej jako: "Miasto", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim; braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 listopada 2018 r. oraz z dnia 17 grudnia 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej jako: u.s.g.), realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - w ramach tej działalności Miasto wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1211 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w ramach której, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko Białystok Krywlany, wpisane pod nr 30 do rejestru lotnisk cywilnych, prowadzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe z drogą startową, bez nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym 2. Nieruchomość jest oddana w dzierżawę na okres 31 lat na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 12 listopada 2010 r. A. z siedzibą w W. Miasto z tytułu dzierżawy pobiera miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto obejmującej podatek VAT.

Miasto rozpoczęło procedurę zmiany statusu lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji (dalej jako: "lotnisko LUPOC"). W związku z tym Miasto podjęło przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na dostosowaniu infrastruktury lotniskowej i dokumentacji certyfikacyjnej do wymogów stawianych przez prawo w tym zakresie, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2018 r. poz. 1183 ze zm., dalej jako: "Prawo lotnicze") oraz rozporządzenia Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie wymagań technicznych i eksploatacyjnych w stosunku do lotnisk użytku publicznego, dla których została wydana decyzja o ograniczonej certyfikacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 799, dalej jako: "rozporządzenie"). Działania inwestycyjne prowadzone są i finansowane przez Miasto.

Inwestycja obejmuje przebudowę obszaru lotniska z zakresem robót polegających m.in. na budowie nieprzyrządowej drogi startowej o nawierzchni sztucznej o kodzie referencyjnym ICAO-3C o wymiarach 1350 m x 30 m, budowie pasa drogi startowej bez nawierzchni sztucznej o wymiarach 1470 m x 150 m, budowie pobocza drogi startowej, budowie utwardzonej płyty do zawracania samolotów, wykonaniu ogrodzenia i odwodnienia oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej obejmującej budowę dróg dojazdowych, dróg kołowania, płyt postojowych wraz z instalacją odwadniającą, instalacji 3 oświetlonych wskaźników kierunku wiatru, instalacji świetlnej lotniskowej latarni identyfikacyjnej, itp. oraz opracowanie wymaganej dokumentacji projektowej i dokumentacji dotyczącej aktualizacji rejestracyjnej lotniska. Ponadto przy przebudowie i rozbudowie obszaru lotniska Miasto realizuje zadania dotyczące nadzoru autorskiego i inwestorskiego.

Podstawowym celem rozbudowy i modernizacji lotniska jest dostosowanie lotniska użytku wyłącznego do pełnienia funkcji komunikacyjnych i wykonywania lotów General Aviation na utwardzonym pasie startowym w formule prawnej lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji. Roboty budowlane, związane z przebudową i rozbudową istniejącego lotniska Białystok Krywlany, stanowiące nakłady inwestycyjne, mają na celu podwyższenie i ulepszenie cech eksploatacyjnych i technicznych lotniska, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Prawa lotniczego oraz rozporządzenia. Zmiana statusu na lotnisko LUPOC wpłynie znacząco na podniesienie atrakcyjności i dostępności komunikacyjnej Miasta wśród potencjalnych użytkowników oraz inwestorów i pozwoli, przy kolejnych etapach rozbudowy, na zapewnienie w przyszłości całodobowej możliwości lądowania dowolnym statkiem powietrznym kategorii turystyczno-biznesowej.

W celu uzyskania certyfikacji lotniska, działając na podstawie art. 70 Prawa lotniczego, na wniosek A., w dniu 30 czerwca 2015 r., wyrażono zgodę na zmianę zarządzającego lotniskiem Białystok Krywlany z A. na A1. sp. z o.o., której to spółki A. jest stuprocentowym udziałowcem. Stosowne zapisy wprowadzono do umowy dzierżawy.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. Miasto podpisało z A1. Sp. z o.o., jako zarządzającym lotniskiem, porozumienie dotyczące wspólnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, obejmującego modernizację lotniska, poprzez budowę utwardzonej drogi startowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z zawartym porozumieniem, do zadań Miasta należy przygotowanie wymaganych dokumentacji projektowych i wykonanie pełnego zakresu zadań inwestycyjnych. Z kolei do zadań A1. Sp. z o.o. należą sprawy związane z uzyskaniem zezwoleń na realizację inwestycji (zezwolenia na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego) oraz sprawy związane z przeprowadzeniem procesu i uzyskaniem certyfikacji zarówno przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, jak i po jego zakończeniu - stosownie do przepisów Prawa lotniczego.

Wartość nakładów inwestycyjnych stanowi kwotę 46.785.372 zł i zostanie pokryta częściowo środkami budżetu Miasta w wysokości 30.685.372 zł. Pozostałą część wynoszącą 16.100.000 zł stanowi dotacja Marszałka Województwa Podlaskiego przeznaczona na dofinansowanie działalności Miasta w związku budową i modernizacją pasa startowego na lotnisku Białystok Krywlany wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Otrzymana dotacja stanowi dochód budżetu Miasta. Wytworzony w ramach inwestycji majątek stanowić będzie własność Miasta. Zostanie przyjęty na stan Zarządu Mienia Komunalnego - jednostki budżetowej Miasta, która objęta jest od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Miasto Białystok. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z Prawem lotniczym.

Rozważane są dwa modele zarządzania infrastrukturą lotniska:

1. oddanie zarządzania operacyjnego infrastrukturą lotniska uprawnionemu podmiotowi w trybie udzielenia zamówienia publicznego przez Miasto na zasadach rynkowych, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych,

2. powołanie spółki prawa handlowego, jako podmiotu prowadzącego operacyjne zarządzanie infrastrukturą i funkcjonowaniem lotniska.

Miasto w każdym z rozważanych modeli będzie osiągało przychody opodatkowane podatkiem VAT. Podstawowy dochód stanowić będzie czynsz z tytułu oddania w dzierżawę zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej. Zostanie on ustalony na warunkach rynkowych, w relacji do rzeczywistej wartości infrastruktury przekazanej dzierżawcy, w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej. Zakłada się też, że Miasto - niezależnie od wybranego ostatecznie modelu zarządzania, będzie miało także udział w lotniczych i pozalotniczych źródłach dochodu, w tym z opłat lotniskowych, które są ustalane na warunkach zgodnych z przepisami Prawa lotniczego, opłat parkingowych, bądź innych usług świadczonych na lotnisku. Efekty realizowanej inwestycji są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa nieruchomości, dzierżawa wybudowanej infrastruktury, opłaty parkingowe, opłaty lotniskowe). Po zakończeniu procesu inwestycyjnego i certyfikacyjnego, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową będzie użytkowana i zarządzana zgodnie z Prawem lotniczym.

Inwestycja została już zrealizowana i odebrana w dniu 20 września 2018 r. W trakcie trwania całej umowy i realizacji inwestycji sytuacja zwrotu środków z dotacji nie wystąpiła. Jednakże, zgodnie z zawartą umową w dniu 15 czerwca 2018 r. pomiędzy Województwem Podlaskim a Miastem Białystok, w przypadku wykorzystania całości lub części otrzymanej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania całości lub części dotacji w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, stosownie do wymogu art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), Miasto obowiązane zostało do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

W myśl § 3 umowy z dnia 15 czerwca 2018 r. zawartej pomiędzy Województwem Podlaskim a Miastem Białystok, kwota dotacji przeznaczona na dofinansowanie stanowi 36,62% wydatków brutto poniesionych przez Miasto w 2018 r. Dotacja na realizację inwestycji przekazywana była częściami na rachunek bankowy Miasta w ciągu 7 dni od daty skutecznego złożenia w Urzędzie Marszałkowskim wniosku o płatność wraz z dołączonymi do niego dokumentami: fakturami dokumentującymi poniesione przez Miasto wydatki oraz protokołami odbiorów częściowych i odbioru końcowego wykonanych prac, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem. Województwo Podlaskie przekazywało Miastu 36,62% kwoty brutto wynikającej z dołączonych do wniosku faktur do wysokości nieprzekraczającej kwoty udzielonej dotacji. Zgodnie z zapisami ww. umowy, Miasto wykorzystało i rozliczyło otrzymane środki do dnia 31 października 2018 r. Ponadto Miasto zobowiązało się do zwrotu Województwu Podlaskiemu podatku VAT, odliczonego od faktur dokumentujących wydatki na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska, opłacone ze środków pochodzących z dotacji - w przypadku, gdy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. faktur o równowartość kwoty zwróconej Województwu Podlaskiemu, w związku ze skorzystaniem Miasta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - pomniejszony zostanie dochód Miasta z tytułu udzielonej dotacji.

Otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem ma ona na celu jedynie dofinansowanie do ogólnych kosztów realizowanej inwestycji, w związku z tym nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Czynsz dzierżawny, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy na lotnisko zawartą w dniu 12 listopada 2010 r. wraz z jej zmianami ustalony jest na kwotę 3.896,04 zł brutto, w związku z czym przewidywana wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie 3.896,04 zł. brutto miesięcznie. Stawka czynszu podlega (w drodze złożenia jednostronnego oświadczenia) corocznej waloryzacji, w wysokości zgodnie ze średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen i usług ogłoszonym przez Prezesa GUS.

Aktualnie trwają procedury związane z uzyskaniem statusu lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji, o której mowa w art. 59 ust. 2 Prawa lotniczego. Po zakończeniu procedur, nieruchomość wraz z infrastrukturą lotniskową zostanie przekazana w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej powołanej do zarządzania operacyjnego zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową, spółce miejskiej i miesięczna stawka czynszu zostanie ustalona w drodze umowy na podobnym, lecz nie niższym niż dotychczas, poziomie i nie będzie niższa, niż określona w zarządzeniu Prezydenta Miasta Białegostoku Nr 1143/18 z dnia 2 października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta Białystok, według położenia oraz zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości: lotnisko. Dodatkowo stawka czynszu może być podwyższona o określony w umowie procent z tytułu poddzierżawy części nieruchomości (w tym infrastruktury), opłat lotniskowych i okołolotniskowych.

Ze względu na fakt, że działalność lotnicza nie jest działalnością dochodową, zostanie również zawarta ze spółką umowa wykonawcza z rekompensatą eksploatacyjną. Umowa określi wymogi świadczenia usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym – użyteczności publicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 Prawa lotniczego. Z uwagi na powyższe, aktualnie obowiązująca umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Przewidywany roczny obrót z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą lotniskową w 2019 r. wynosić będzie 46.752,48 zł. Aktualnie wysokość czynszu uzależniona jest od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni dzierżawionej nieruchomości, nie jest natomiast i nie będzie uzależniona od nakładów poniesionych na infrastrukturę znajdującą się na tej nieruchomości, a więc nie będzie uzależniona od wartości dzierżawionego mienia. Wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą określona zostanie w umowie, a uzależniona będzie: a) zgodnie z Zarządzeniem Nr 1143/18 Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 2 października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta Białystoku, od położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości i taka stawka wynosi obecnie 7,46 zł za 1 hektar powierzchni miesięcznie; b) zgodnie z umową - od wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych.

Przyjmując perspektywę długoterminową (np. 40 lat) zakłada się, że czynsz z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wraz ze zmodernizowaną infrastrukturą, w relacji z nakładami poniesionymi na modernizację lotniska będzie pozostawał w przybliżeniu w relacji 2/46, a więc wskaźnik czynszu do nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 5%. Kalkulacja czynszu zostanie dokonana poprzez uwzględnienie następujących czynników:

a) położenia, przeznaczenia oraz powierzchni nieruchomości, zgodnie z Zarządzenie Nr 1143/18 Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 2 października 2018 r. w sprawie stawek czynszu z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiących zasób Miasta Białystoku,

b) wartości wyświadczonych przez spółkę usług lotniskowych i okołolotniskowych,

c) zważając na fakt, że działalność lotnicza odnosi się do sfery działalności gospodarczej wpływającej na realizację polityki gospodarczej, kalkulacja przyszłego czynszu dzierżawnego będzie uwzględniać czynnik użyteczności publicznej ukierunkowany na zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, co wprost jest związane z sytuacją gospodarczą Państwa.

Zatem przyszła kalkulacja czynszu dzierżawnego zostanie oszacowana z zachowaniem wymogu świadczenia usługi zarządzania lotniskiem - mając na względzie zapewnienie sprawnego funkcjonowania zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej, z zachowaniem określonych ustawowo wymagań wynikających z Prawa lotniczego. Czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów poniesionych na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska (w okresie około 40 lat), gdyż działalność w tym obszarze nie jest działalnością rentowną, nie pokryje on też kosztów związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem lotniska.

Z uwagi na powyższe, a mając na względzie obowiązek użyteczności publicznej lotniska, o której mowa w art. 2 pkt 18 Prawa lotniczego, powołana do zarządzania lotniskiem spółka miejska będzie otrzymywała od Miasta rekompensatę - między innymi ze względu na strategiczne znaczenie inwestycji dla rozwoju Miasta i regionu. Czynsz dzierżawny uniemożliwia zwrot wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę lotniska w okresie 40 lat, również z uwagi na znacznie ograniczony krąg podmiotów uprawnionych i zainteresowanych dzierżawą tego typu nieruchomości, jaką jest lotnisko. Miasto nie wyklucza również, że uzyskanie statusu lotniska publicznego oraz jego rozbudowa (w wieloletniej prognozie finansowej przewiduje się rozbudowę infrastruktury m.in. o stację paliw, hangary) wpłynie na zwiększenie w przyszłości przychodów Miasta z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych, dzierżawy stacji paliw, wynajmu hangarów dla samolotów, poddzierżawy części nieruchomości lub dzierżawy bądź sprzedaży przyległych do lotniska nieruchomości Podstrefy Białystok Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących poniesione na przebudowę i rozbudowę obszaru lotniska nakłady inwestycyjne, w tym również związane z nadzorem autorskim i inwestorskim?

2. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.3.MSU, DKIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie powyższego wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z przebudową i rozbudową obszaru lotniska, w tym również z nadzorem autorskim i inwestorskim (ww. postanowienie sprostowane postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPTl1.4012.782.2018.4.MSU).

3. Po rozpoznaniu złożonego przez Miasto zażalenia, DKIS jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.5.ŻR, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

4. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie DKIS, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/19 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ.

W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że DKIS, odmawiając wydania interpretacji indywidulanej naruszył przepisy art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) albowiem stanowisko swoje, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, oparł na opinii Szefa KAS, wydanej na tle odmiennego stanu faktycznego, który istotnie różnił się od okoliczności, jakie Miasto przedstawiło we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu kasacyjnego trafnie WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku podkreślił, że

w obydwóch analizowanych przypadkach różny jest sposób, zakres i podstawy danego działania jednostek samorządowych, a także uwarunkowania prawne prowadzenia działalności (wykonywania zadań publicznych). Rozwijając tę myśl, sąd w przekonaniu NSA równie celnie zauważył, że odmienny jest charakter realizowanych celów i zadań publicznych przez porównywane jednostki, a także odmienny jest rodzaj wybudowanej przez każdą z gmin infrastruktury, jak też wymogów prawnych oraz kryteriów dotyczących jej użytkowania. Ponadto odmienne są uwarunkowania, w tym prawne, wpływające na kształtowanie stosunków zobowiązaniowych (zawarcia umów dzierżawy), jako też odmienny jest krąg podmiotów mogących być (także w świetle uwarunkowań prawnych) potencjalnymi dzierżawcami nieruchomości, które zostały poddane rozbudowie i przebudowie.

NSA stwierdził, że nie można każdego przypadku, w którym dochodzi do rozpiętości pomiędzy kwotą czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji, a nakładami na jej realizację, traktować identycznie, a ową rozpiętość postrzegać jako wyznacznik obejścia prawa podatkowego. Z tego zaś wynika, że również opinia Szefa KAS

z dnia 9 sierpnia 2017 r., wykorzystana w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym z tego względu, że odniosła się do rozbieżności pomiędzy ceną czynszu dzierżawnego a wartością nakładów inwestycyjnych, nie mogła uchodzić za miarodajną w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

5. Ponownie rozpatrując sprawę organ wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku w związku z ww. wyrokami WSA w Białymstoku oraz NSA. Wezwanie miało na celu doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące kwestie:

1) Czy przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej zostały/zostaną wzięte również pod uwagę: (-) stawka amortyzacji rocznej przedmiotowej infrastruktury? (-) długość okresu użytkowania ww. infrastruktury?

2) Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest/będzie kwotą stałą czy zmienną?

3) Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego jest/będzie zmienna, to proszę wskazać, jakie czynniki są/będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

4) Jakie czynniki ekonomiczne i gospodarcze brane były pod uwagę przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie wskazanym we wniosku?

5) Na jakim poziomie kształtują się/będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy oraz z tytułu opłat parkingowych, lotniskowych i innych usług świadczonych na lotnisku w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Miasta?

6) W jakim okresie ww. czynsz dzierżawny oraz obrót z tytułu opłat parkingowych, lotniskowych i innych usług świadczonych na lotnisku, umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji?

7) Jakimi przesłankami/względami kierowało się Miasto podejmując decyzję o dzierżawie zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej?

8) Jakie korzyści (jaki skutek finansowy/ekonomiczny) Miasto osiągnęło/osiągnie z tytułu dzierżawy zmodernizowanej infrastruktury lotniskowej?

9) Czy wytworzony majątek (obszar lotniska) związany jest z realizacją zadań własnych Miasta?

10) W jakim stopniu omawiana inwestycja ma/będzie miała wpływ na sytuację finansową Miasta?

11) Jaki był udział środków przeznaczonych na omawianą inwestycję w ogólnym budżecie Miasta?

12) W jakiej części Miasto uzyska zwrot poniesionych wydatków, w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz pobieraniem opłat parkingowych, lotniskowych i innych usług świadczonych na lotnisku?

13) Jeżeli wystąpi asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami z czynszu dzierżawnego, pobieranych opłat parkingowych, lotniskowych i innych usług świadczonych na lotnisku, to należy wskazać przesłanki tej asymetrii.

14) W związku z jakimi okolicznościami Państwa Miasto wypłaca/będzie wypłacało rekompensatę Spółce miejskiej?

15) Kto jest bezpośrednim, a kto pośrednim beneficjentem ww. rekompensaty?

16) Jakie korzyści wynikają dla Państwa Miasta z tytułu wypłacanej ww. rekompensaty?

17) Czy w okresie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę lotniskową Miasto ponosiło inne wydatki inwestycyjne? Jeśli tak, to: (-) na jakim poziomie? (-) czy efekty tych wydatków zostały/zostaną przez Państwa wydzierżawione? (-) w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz dzierżawny danej inwestycji do poniesionych nakładów inwestycyjnych?

W odpowiedzi pismem z 16 maja 2023 r. skarżąca dokonała uzupełnienia wniosku, udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania.

6. Następnie pismem z 2 czerwca 2023 r. znak 0110-KNP.502.97.2023.1.GM DKIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 o.p., w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W dniu 18 lipca 2023 r. Szef KAS wydał opinię w niniejszej sprawie nr DOP6.8102.92.2023.GWZL, w której podzielił opinię DKIS, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

6. Natomiast w dniu 21 lipca 2023 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.15.MSU w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie złożonego przez Miasto wniosku z 1 października 2018 r.

7. W następstwie wniesionego przez Miasto zażalenia postanowieniem z 25 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.16.ŻR DKIS utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. DKIS wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Zdaniem organu wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Analiza nakreślonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przekonaniu organu prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Miasto stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości na poziomie określonym we wniosku. Dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko, na rzecz podmiotów zewnętrznych (A. z siedzibą w W. lub Spółki prawa handlowego) będą zdaniem DKIS niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na realizację tych elementów inwestycji. Zatem w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług/dostaw w nieznacznej wysokości. Organ uznał, że z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Państwa we wniosku nie wynika, aby dzierżawa nieruchomości, na której funkcjonuje lotnisko za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Zdaniem DKIS (a Szef KAS podziela to przekonanie), o sztuczności podjętego przez Miasto przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Ustalenie czynszu na tak niskim poziomie, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 0,1% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Miastem a A./A1. Sp. z o.o./powołaną Spółką.

Z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak niskim poziomie. Obiektywnie niska kwota czynszu za korzystanie z lotniska może być formą wsparcia różnorakiej działalności na terenie Miasta, jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji w przypadku, gdy Miasto ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Zarządców.

Organ zwrócił uwagę na stanowisko szefa KAS, który potwierdził, że ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu dzierżawnego pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok. 1000 lat, co oznacza, że zamiarem Miasta nie jest osiągnięcie zysku. Sama skarżąca wskazuje przy tym, że celem Inwestycji nie jest osiągnięcie zysku, wysokość czynszu uniemożliwia zwrot wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę lotniska w krótszej perspektywie czasowej (40 lat), a kwota czynszu nie jest i nie będzie uzależniona od nakładów poniesionych na inwestycję. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo to Miasto będzie mogło zrealizować w stosunku do całości kosztów poniesionych na inwestycję (czyli również w części dotyczącej dofinansowania udzielonego przez Marszałka Województwa Podlaskiego), a nie tylko do kosztów poniesionych przez nie na inwestycję w ramach środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, należy odnieść do wartości całego zadania, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem.

Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji nadmieniono, że stawka amortyzacji dla środków trwałych w postaci obiektów infrastruktury transportu (drogi lotniskowe, wg KŚT-Grupa 2, Podgrupa 22) wynosi 4,5%. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 0,1% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (1000 lat), aniżeli tempo amortyzacji obiektów infrastruktury lotniskowej. Stawka amortyzacyjna przeznaczona dla tego typu obiektów pozostaje wielokrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu czynszu dzierżawnego do wartości poniesionych na nie nakładów w przedmiotowej sprawie.

8. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Miasto złożyło skargę do tut. sądu, zaskarżając postanowienie DKIS w całości i zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 169 § 1 i § 2 o.p., poprzez:

- jego zastosowanie sprowadzające się do akceptacji nieuprawnionego działania organu I instancji, polegającego na wezwaniu skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powołując się na wskazania sądów administracyjnych wydanych w ramach przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy z orzeczeń tych nie wynika w żadnej mierze zobowiązanie organu do wystosowania takiego wezwania,

- poprzez nieuprawnione zastosowanie polegające na sformułowaniu pytań w zakresie zagadnień, które w żadnej mierze nie są związane z przedmiotem interpretacji, a dotyczą innych obszarów działalności miasta.

2) art. 139 § 4 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności o jakich mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy organ nie był uprawniony do wystosowania wezwania do uzupełnienia treści wniosku w związku z uprzednim wyczerpującym przedstawieniem przez skarżącego stanu faktycznego sprawy oraz brakiem takiego zobowiązania w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie,

3) art. 14d o.p. w zw. z art. 286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez przekroczenie 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, liczonego od dnia doręczenia organowi I instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19 ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy (tj. dnia 14 kwietnia 2023 r.), do dnia wydania postanowienia (tj. dnia 21 lipca 2023 r.), z uwagi na nieuprawnione działanie organu I instancji polegające na wzywaniu skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego w przedmiotowej sprawie doszło do milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

4) art. 14o o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ziściły się przesłanki uznania milczącej interpretacji przepisów prawa, w związku z zastosowaniem przez organ rzekomego uzupełnienia stanu faktycznego do wniosku skarżącej, w sytuacji gdy w rzeczywistości tematyka ww. wezwania dotyczyła obszarów działalności Miasta nieobjętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa,

5) art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuprawnioną odmową wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na niezasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, że zachodzą okoliczności mogące stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości działania skarżącej nie są nakierowane na osiągnięcie tego rodzaju korzyści, a stanowią prawnie dopuszczalne, umotywowane oraz gospodarczo uzasadnione wykorzystanie wybudowanej infrastruktury lotniskowej,

6) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez:

- nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą przesłanki nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji, gdy opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione zdarzenia przyszłe nie dają podstaw do przyjęcia takiego stanowiska,

- nieuprawnioną odmowę wydania interpretacji, przy jednoczesnym braku dokonania interpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, obrazującego się w zaniechaniu wskazania przez organ na czym miałaby polegać nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą,

7) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie pozostające w oderwaniu od podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada pogłębiania zaufania do organu, polegające na wyłącznie pozornym zastosowaniu się do oceny prawnej oraz wskazań co do sposobu ponownego rozpoznawania sprawy wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/19,

8) art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuprawnioną odmową wydania interpretacji indywidualnej jakoby w przedmiotowej sprawie zachodzić ma uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji gdy organ, pomimo wskazań sądów administracyjnych (orzekających w niniejszej sprawie) nie dokonał rzetelnej analizy uwarunkowań oraz czynników stanowiących podstawę podjętej przez skarżącą (uzasadnionej prawnie i gospodarczo) decyzji o wydzierżawieniu wybudowanej infrastruktury lotniskowej, ani nie wskazał które elementy przedmiotowej sprawy wskazują na możliwość zaistnienia przesłanki nadużycia prawa w rozumieniu ww. art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

9) art. 14h o.p w zw. z art. 120 o.p. i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z odgórnie przyjętym założeniem co do wystąpienia rzekomego przypuszczenia jakoby przedstawiony stan faktyczny wypełniał przesłankę nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przy jednoczesnym braku wykazania podstaw kwestionowania zgodności zaprezentowanej oceny z przepisami prawa,

10) art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez faktyczne pominięcie w analizie prawnej powołanych przez skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazujących na nieuprawnione działanie organu I instancji, przejawiające się wezwaniem skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez złożenie żądanych informacji, niepozostających w związku ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym organ przesłał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji w dniu 21 lipca 2023 r. – tj. po terminie wynikającym z treści przepisu art. 14d § 1 o.p. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki o której mowa w zdaniu drugim powyżej przytoczonego przepisu, mianowicie nie znajduje zastosowania przepis art. 139 § 4 o.p. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił swojego wezwania, wskazując w jakim zakresie uzupełnienie dokonane przez podatnika spowoduje rozpoznanie wniosku możliwym, a także nie wskazał powodów, dla których brak żądanych informacji spowoduje niemożliwość rozpoznania wniosku. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki uznania milczącej interpretacji przepisów prawa, gdyż działanie organu polegało na poczynieniu nieuprawnionego wezwania do skarżącej w celu uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, w sytuacji gdy tematyka tegoż wezwania dotyczyła obszarów działalności Miasta nieobjętych wnioskiem skarżącej.

Podniesiono, że działania podjęte przez Miasto nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych, uwarunkowanych oraz gospodarczo uzasadnionych możliwości wykorzystania infrastruktury lotniskowej. Podkreślono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, iż przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta z A. z siedzibą w W. na okres 31 lat od dnia 12 listopada 2010 r., a celem podpisania ww. umowy obligacyjnej było m.in. ustalenie zasad korzystania z nieruchomości oznaczonej w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania obszaru Miasta Białystok jako terenu o funkcji lotniska sportowego, w zamian za czynsz ustalony w kwocie brutto obejmującej podatek VAT. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy, nieruchomość na której funkcjonuje lotnisko przekazano do używania i pobierania pożytków za odpłatnością i czynsz z tego tytułu pobierany jest przez cały dotychczasowy okres dzierżawy – od listopada 2010 r. Dopiero później, w następstwie podjęcia decyzji wspólnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego obejmującego modernizację istniejącego lotniska poprzez budowę utwardzonej drogi startowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Miasto w dniu 25 kwietnia 2016 r. (a więc po blisko 5,5 roku od zawarcia umowy dzierżawy) podpisało z A1. Sp. z o.o. jako zarządzającym lotniskiem porozumienie w ww. zakresie.

Zwrócono ponadto uwagę, że celem transakcji (istniejącej oraz przyszłej) jest zapewnienie funkcjonowania lotniska zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności Prawa lotniczego. Organ oceniając stan faktyczny pomija, że umowa dzierżawy obowiązuje od dawna i nie jest ona zawsze dla dzierżawcy korzystna, zaś wysokość czynszu jest i będzie określona zgodnie z regulacjami lokalnymi obowiązującymi na terenie Miasta Białystok, a nie kwotą ustaloną dowolnie. Zdaniem skarżącej organ pominął, że po zakończeniu procedur zmiany statusu lotniska oraz przeprowadzenia procesu inwestycyjnego obejmującego jego modernizację wraz z infrastrukturą towarzyszącą planowane jest rozwiązanie dotychczasowej umowy dzierżawy i zawarcie nowego stosunku obligacyjnego. Przy czym stosunek ten będzie determinowany obowiązującymi regulacjami prawa powszechnie obowiązującego jak i regulacjami lokalnymi. Podkreślono, iż nakłady poniesione przez Miasto na rozbudowę i przebudowę obszaru lotniska związane będą wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Zdaniem strony organ pominął również wskazania skarżącej, że oprócz dochodów z czynszu dzierżawnego, będzie on miał udział w lotniczych i związanych z tym źródłach dochodu (jak np. z opłat lotniskowych, opłaty parkingowych czy też innych usług świadczonych na lotnisku).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DKIS wydane w dniu 25 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.16.ŻR, którym organ ten utrzymał własne postanowienie z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.782.2018.15.MSU, którym odmówiono wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie złożonego przez Miasto wniosku

z 1 października 2018 r.

5. W ramach rozpoznawanej sprawy wyróżnić należy dwie kluczowe kwestie sporne, a mianowicie: 1) czy doszło do przekroczenia określonego w art. 14d § 1 o.p. trzymiesięcznego terminu i co za tym idzie – do wydania tzw. interpretacji milczącej na mocy art. 14o § 1 o.p., 2) czy zasadne jest stanowisko DKIS, potwierdzone przez Szefa KAS, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co do określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

8. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga pierwsze z tak określonych zagadnień spornych, a to z uwagi na fakt, że – niezależnie od prawidłowości oceny

w kwestii uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa – wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy doszło już do wydania interpretacji milczącej zgodnie z art. 14o § 1 o.p. byłoby działaniem niezgodnym z prawem, należałoby bowiem uznać, że doszło już do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, a więc aktu kończącego postępowanie interpretacyjne zainicjowane wnioskiem strony.

Należy jednocześnie zauważyć, że interpretacja milcząca może być uchylona przez Szefa KAS z urzędu na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 o.p. stosowanego odpowiednio zgodnie z art. 14o § 2 o.p. Z powyższego wynika, że określony w art. 14o § 1 o.p. skutek w postaci wydania interpretacji milczącej może zaistnieć pomimo tego, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, jednak Szef KAS może taką interpretację milczącą wyeliminować z obrotu prawnego i odmówić wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

9. Przechodząc do właściwych rozważań w pierwszej kwestii spornej należy wyjaśnić, że w myśl art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie

3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów

i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Natomiast zgodnie z art. 14o § 1 o.p.

w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z powyższych przepisów wynika, że organ interpretacyjny winien rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, zaś skutkiem zaniechania będzie uznanie, że doszło do wydania interpretacji milczącej. Należy jednak mieć na uwadze, że do tego trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p., tj. terminów przewidzianych

w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Należy uznać rację strony skarżącej, że bieg owego trzymiesięcznego terminu rozpoczął się w dacie wpływu wyroku WSA w Białymstoku z dnia

11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19 wraz z aktami sprawy do organu po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. 14 kwietnia 2023 r. Jak wywodzi się zasadnie w judykaturze termin na wydanie interpretacji określony w art. 14d § 1 o.p. należy interpretować z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 286 § 2 p.p.s.a. Przepis ten ustanawia zasadę "realnej możliwości" wykonania wyroku sądowego. Organ podatkowy musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia. Analogicznie jakby prowadził postępowanie po raz pierwszy w sprawie, a zatem po wpłynięciu wniosku podatnika. Postępowanie

o udzielenie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem wnioskowym a warunki konieczne, jakie musi spełniać pismo wszczynające takie postępowanie szczegółowo zostały określone w art. 14b o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2077/18).

10. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że ów trzymiesięczny termin upłynął przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Niezasadnie skarżąca wywodzi, że czas oczekiwania między jej wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem nie stanowi okresu, o którym mowa w art. 139 § 4 o.p. Oprócz tego sąd stoi na stanowisku, że również czas oczekiwania od wystosowania pisma z 2 czerwca 2023 r. znak 0110-KNP.502.97.2023.1.GM w trybie art. 14b § 5c o.p. do Szefa KAS do otrzymania opinii z 18 lipca 2023 r. nr DOP6.8102.92.2023.GWZL nie wliczał się do określonego w art. 14d § 1 o.p. terminu.

W przedmiocie pierwszego ze wskazanych okresów należy wyjaśnić, że brak wskazania art. 169 § 1 o.p. jako podstawy prawnej wezwania czy brak szerszego uzasadnienia wezwania można traktować jako pewne uchybienia niemające jednak większego znaczenia w sytuacji, gdy wniosek skarżącej rzeczywiście wymagał uzupełnienia. Jeśli wystosowanie wezwania było uzasadnione to czas oczekiwania na odpowiedź strony nie powinien wliczać się do terminu określonego w art. 14d § 1 o.p., a brak wskazania podstawy prawnej czy szerszego nakreślenia motywów podjęcia takiej czynności mają wówczas poboczne znaczenie.

W przedmiocie możliwości wzywania do uzupełnienia czy rozwiania wątpliwości co do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego należy wyjaśnić, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p. znajduje zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż wnioskodawca zgodnie z powołanym przepisem obowiązany jest przedstawić je

w sposób wyczerpujący. Jeśli przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na braki czy niejasności to właśnie dokonanie wezwania jest działaniem właściwym, zaś o naruszeniu można byłoby mówić, gdyby w takich okolicznościach organ samodzielnie próbował wedle własnego uznania uzupełniać stan faktyczny i czynić domysły w zakresie, który może wydawać się niejasny.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą dostrzega pewne braki uzasadnienia wezwania, w którym w zasadzie jedynie powołano się na zapadłe dotychczas w sprawie wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19 oraz NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/19, bez wskazania jednak chociażby dlaczego wniosek w ówczesnym kształcie nie pozwalał na urzeczywistnienie oceny prawnej w nich wyrażonej. Jak wywodzi się w orzecznictwie, elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Jest to pewne uchybienie, które jednak nie jest istotne, jeśli wezwanie było faktycznie konieczne (podobnie w wyroku NSA z dnia

10 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 71/23). Z przywołanego tu orzeczenia NSA płynie także i taki zasadny wniosek, że w omawianym trybie na podstawie art. 14h

w zw. z art. 169 o.p. organ może dokonać wyjaśnień również celem zbadania podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p.

11. Należy wskazać, że zapadłe już w sprawie orzeczenia sądów nie zawierają wypowiedzi czy wniosek skarżącej wymaga uzupełnienia. Tym samym nie można postawić tezy, że wezwanie skarżącej było sprzeczne z oceną prawną w nich wyrażoną. Sądy nie wypowiadały się wprost w tej kwestii, nie formułując nakazu dokonania takiej czynności, co nie oznacza jeszcze, że taka potrzeba nie zaistniała, również w świetle przedstawionej wykładni. Płynie z niej chociażby wniosek, że dotychczasowy ogląd organu na sprawę był zanadto zawężony, gdyż ograniczał się wyłącznie do kwestii rozbieżności pomiędzy ceną czynszu dzierżawnego a wartością nakładów inwestycyjnych. W wyroku w sprawie niniejszej NSA wskazał też na potrzebę uwzględnienia charakteru gminy jako podatnika VAT, który realizuje inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągniecia zysku, lecz zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu. Tym samym sądy nie odrzuciły możliwości zaistnienia przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, lecz wskazały na konieczność wzięcia pod uwagę innych okoliczności, aby można było stwierdzić czy w przypadku Miasta ta przesłanka zaistniała. Nie zakwestionowały więc kierunku prowadzonego postępowania w celu stwierdzenia ewentualnego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa.

12. Rację ma skarżąca, że DKIS został zobowiązany pod tym kątem przede wszystkim do analizy stanu faktycznego, jeśli jednak – uwzględniając ocenę prawną sądów – wyłoniły się nowe wątpliwości co do niejasnych czy niepełnych wskazań wniosku w kontekście ewentualnego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa to trudno czynić zarzut względem organu, że dokonał wezwania. Można wręcz wywodzić przeciwnie, że pośrednim skutkiem wyroków i nowego, szerszego spojrzenia na sprawę było właśnie wezwanie strony.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3235/21).

13. W ocenie sądu treść pytań zawartych w wezwaniu wskazuje na to, że organ miał na celu przyjrzenie się i rozwianie wątpliwości również co do innych elementów niż jedynie rozbieżność między czynszem dzierżawnym a wysokością nakładów inwestycyjnych, a więc służyło realizacji wskazań sądów. Treść pytań w ocenie sądu wskazuje na próbę wyjaśnienia czy zawarcie umowy dzierżawy służyło wyłącznie uzyskaniu odliczenia podatku VAT naliczonego, jak sądził organ przed wydaniem ww. orzeczeń WSA w Białymstoku i NSA, czy też w świetle wiążących organ orzeczeń Miasto jako podmiot publiczny mogło mieć na uwadze inne okoliczności, które skłoniły je do przyjęcia takich kryteriów współpracy z dzierżawcą. Przy tym pytania dotyczyły kwestii, które również zdaniem sądu były we wniosku wskazane zbyt ogólnie lub w nie do końca jasny sposób, tj.: zmian w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego w przyszłości i przyczyn jego określenia w takiej, a nie innej wysokości, a przy tym innych, ewentualnych korzyści, które daje Miastu wydzierżawienie infrastruktury lotniskowej, ponadto w zakresie wysokości innych dochodów uzyskiwanych przez Miasto, tzn. opłat lotniskowych, parkingowych czy z tytułu usług świadczonych na lotnisku.

14. W ocenie sądu nie ma też podstaw do zarzutu względem organu, jakoby dokonał wezwania niejako instrumentalnie w celu wydłużenia okresu na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, skoro wezwanie zostało wystosowane w dniu 9 maja 2023 r., a zatem jeszcze w pierwszym miesiącu prowadzenia postępowania po zwrocie akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Wobec powyższego okres pomiędzy wystosowaniem wezwania a udzieleniem odpowiedzi przez skarżącą nie wliczał się do trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p.

15. W ocenie sądu okres oczekiwania na opinię Szefa KAS, jako przyczyna niezależna od DKIS, nie wliczał się do trzymiesięcznego terminu z art. 14d § 1 o.p. Skoro organ podjął działania dla dokonania określonych przepisami czynności, które polegały na zwróceniu się o opinię związaną z zaistnieniem przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., nie sposób utrzymywać, że w sprawie doszło do przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3814/17). Pogląd ten jest niewątpliwie adekwatny w kontekście uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a zarazem aktualny w obecnym stanie prawnym, gdy organem opiniującym jest Szef KAS, a nie minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Także obecnie art. 14b § 5c o.p. wskazuje organowi interpretacyjnemu określoną ścieżkę postępowania, od której może odstąpić jedynie wówczas, gdy posiada już uzyskaną wcześniej opinię Szefa KAS adekwatną względem rozpatrywanego zagadnienia. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie przesądzono już wcześniej w ww. orzeczeniach WSA w Białymstoku i NSA, że opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. nie jest adekwatna w niniejszej sprawie, a mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w tych orzeczeniach można stwierdzić, że możliwość skorzystania z innej opinii, nieodnoszącej się wprost do rozpatrywanego zagadnienia, była w praktyce wątpliwa.

Uznając, że zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. DKIS nie mógł wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji bez uzyskania opinii, jednocześnie organ ten nie ma wpływu na to, w jakim czasie Szef KAS wyda opinię, szczególnie, że w przepisach prawa nie wskazano terminu na jej wydanie, a tym bardziej możliwości działania DKIS bez opinii po upływie określonego czasu. Należy więc uznać, że jest to okoliczność, na którą sam organ interpretacyjny nie ma jakiegokolwiek wpływu. Warto też zauważyć w kontekście treści art. 139 § 4 o.p., że jest w tym przepisie mowa o "okresach opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu". Bez wątpienia DKIS i Szef KAS są dwoma odrębnymi organami, funkcjonującymi co prawda w tej samej strukturze Krajowej Administracji Skarbowej (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), jednak dysponującymi odrębnymi kompetencjami i zadaniami. Właściwość obydwu organów w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego została wyraźnie rozdzielona zgodnie z art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 13 § 2a pkt 1 o.p.

W ramach struktury KAS to Szef KAS znajduje się hierarchicznie wyżej, w szczególności sprawuje nadzór nad działalnością DKIS (art. 14 ust. 1 ustawy o KAS), zaś DKIS nie ma wpływu na działania Szefa KAS, w tym czas wydawania opinii na podstawie art. 14b § 5c o.p.

16. W zgodzie z powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że postanowienie DKIS z dnia 21 lipca 2023 r., utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem, zostało wydane przed upływem określonego w art. 14d § 1 o.p. trzymiesięcznego terminu, w związku z czym nie zaistniał skutek określony w art. 14o § 1 o.p. w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

17. Wobec stwierdzenia, że nie zaistniała przeszkoda względem wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji w związku z uprzednim wydaniem tzw. milczącej interpretacji, można przejść do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa.

18. W myśl art. 14b § 5b pkt 3 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14b § 5c zdanie pierwsze o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

19. Powyższe przepisy statuują obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie m. in. nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przy czym w pierwszej kolejności organ zwraca się do Szefa KAS o opinię, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W tym miejscu należy zauważyć, że DKIS rozpatrując sprawę po raz pierwszy uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, a przy tym nie ma konieczności zwracania się o opinię do Szefa KAS z uwagi na to, że w przekonaniu organu przedstawione przez Miasto stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r.

Powyższe stanowisko DKIS nie zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne, bowiem w następstwie wniesionej przez Miasto skargi wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 149/19 uchylono postanowienia organu w obydwu instancjach, a podstawę ku temu stanowiło przede wszystkim stwierdzenie, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. (str. 19 i nast. uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bk 149/19). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/19 zaaprobował pogląd sądu I instancji.

Należy podkreślić, że po myśli art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Co za tym idzie, zarówno organy, jak i sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mają obowiązek podporządkowania się ww. orzeczeniom i wyrażonej w nich ocenie prawnej.

20. Wobec tego, celem podsumowania konkluzji płynących z oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniach i jej urzeczywistnienia przy ocenie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że WSA w Białymstoku:

- dokonał wykładni pojęcia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i zasady nadużycia prawa unijnego jako zasady ogólnej, zwracając przy tym uwagę na konieczność respektowania dorobku orzeczniczego TSUE w tym zakresie (str. 14-19 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bk 149/19),

- dokonał również wykładni art. 14b § 5b o.p., wskazując również na cele instytucji odmowy wydania interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, w tym potrzebę, by w tego typu sytuacjach nie stosować trybu interpretacji, lecz ewentualnie tryb dotyczący opinii zabezpieczających (str. 15),

- zanegował uznanie organu, że znaczenie w sprawie ma wyłącznie stosunek czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiot dzierżawy, wskazując na inne kwestie mogące mieć znaczenie dla oceny adekwatności czynszu dzierżawnego lub jej braku takie jak: podmiot, który dzierżawi infrastrukturę, rodzaj wybudowanej infrastruktury i zakres jej wykorzystania, inne dochody oprócz czynszu dzierżawnego, które miałoby uzyskiwać Miasto czy też ustawowy obowiązek zachowania użyteczności publicznej (str. 21-22).

Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując ww. orzeczenie i wskazania jego uzasadnienia, niejako uzupełnił powyższe wskazania w ten sposób, że:

- zanegował ocenę organu polegającą na traktowaniu Miasta jak (typowego) przedsiębiorcy, który wszystkie swoje działania podporządkowuje zasadzie zysku (działalność zarobkowa) (str. 11 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1671/19),

- podkreślił, że takie podejście, ograniczające się do zestawienia kwoty czynszu oraz wartości poniesionych nakładów na realizację inwestycji, nie uwzględnia charakteru gminy jako podatnika VAT, który realizuje inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągniecia zysku, lecz zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu (str. 11),

- zauważył, że podstawowym celem rozbudowy i modernizacji było dostosowanie lotniska użytku wyłącznego do pełnienia funkcji komunikacyjnych i wykonywania lotów General Aviation na utwardzonym pasie startowym w formule prawnej lotniska użytku publicznego, co miało podnieść atrakcyjność i dostępność komunikacyjną Miasta (docelowo zapewnienie całodobowej możliwości lądowania dowolnym statkiem powietrznym kategorii turystyczno-biznesowej) (str. 11),

- podkreślił, że nie można każdego przypadku, w którym dochodzi do rozpiętości pomiędzy kwotą czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji, a nakładami na jej realizację, traktować identycznie, a ową rozpiętość postrzegać jako wyznacznik obejścia prawa podatkowego (str. 12).

21. Wobec powyższego sąd, dokonując oceny czy doszło do zaistnienia przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, nie może pominąć ww. wykładni i formułować sprzecznych z nią wniosków. Zarazem nie można pominąć, że uzasadnienia ww. wyroków służyły przede wszystkim uzasadnieniu, że opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. nie jest adekwatna względem rozpatrywanego przez DKIS zagadnienia, wobec czego należy przyjąć, że w ww. orzeczeniach WSA

w Białymstoku i NSA:

- nie wykluczyły, że przesłanka uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa mogła zaistnieć w sprawie,

- nie przesądziły, że niski czynsz dzierżawny nie wskazuje na nadużycie prawa, lecz nakazały zbadanie także innych okoliczności,

- wyjaśniły, że określone okoliczności mogą mieć znaczenie przy ocenie czy przypuszczenie nadużycia prawa jest uzasadnione, nie wywodząc jednak, że z pewnością można im takie znaczenie przypisywać, lecz jedynie, że nie można tych okoliczności pominąć przy ocenie zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

22. Zdaniem sądu powyższe wskazuje na to, że organy nie postąpiły wbrew wiążącej je ocenie prawnej sądów administracyjnych w rozpoznawanej sprawie

i zastosowanie się do niej nie miało pozornego charakteru. Czyni to zarazem niezasadnym zarzut, jakoby DKIS działał z odgórnie przyjętym założeniem przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., gdyż przepisy prawa obligują DKIS do zbadania tej kwestii przed przystąpieniem do oceny merytorycznej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponadto w ocenie sądu istniały podstawy w treści wniosku, by czynić tego rodzaju wyjaśnienia, jak również w wiążącym organy wyrokach nie wskazano, by badanie tej kwestii w okolicznościach sprawy było działaniem niewłaściwym.

23. Mając też na uwadze, że organ interpretacyjny (w piśmie z 2 czerwca 2023 r. oraz w postanowieniach z 21 lipca 2023 r. i w zaskarżonym postanowieniu) i Szef KAS (w opinii z 18 lipca 2023 r.) wyrażają tożsame stanowisko w przedmiocie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, należy wskazać, że opinia Szefa KAS jest dla DKIS wiążąca, wobec czego następstwem pozytywnej opinii (przyznającej organowi interpretacyjnemu rację) jest konieczność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS, ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza bowiem konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a (art. 14na pkt 1 o.p.) - por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 541/21.

24. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny, kontrolując zaskarżone postanowienie, miałby odstąpić od oceny opinii Szefa KAS, pomimo, że DKIS jest tą opinią związany, a więc nie może orzec w sposób odmienny w stosunku do wydanej uprzednio opinii. Zaniechanie oceny spełnienia przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa z powyższej przyczyny czyniłoby sądową kontrolę działalności organów administracji publicznej całkowicie iluzoryczną. W tym względzie sąd podziela pogląd wyrażony m. in. w wyrokach NSA z dnia

10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3235/21 i z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23, natomiast nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego

w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 134/23, który wydaje się przy tym stanowiskiem odosobnionym.

25. Zanim rozważona zostanie właściwa kwestia nadużycia prawa konieczne jest pewne wyjaśnienie. Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, funkcjonują na gruncie u.p.t.u. zarówno jako podatnicy VAT (w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i organy władzy publicznej. Należy więc podkreślić, że o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w stosunku do gminy może być mowa jedynie, gdy posiada w danych okolicznościach status podatnika VAT.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku, gdy gmina działa jako organ władzy publicznej, a nie podatnik VAT, nie może być mowy o zastosowaniu instytucji nadużycia prawa. Jednym z warunków dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. W przypadku gminy działającej jako organ władzy publicznej nie może być o tym mowy, zatem nie ma potrzeby stwierdzania czy choćby przypuszczania nadużycia prawa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącej należy przypisać status podatnika VAT, co implikuje konieczność rozważenia ewentualnego nadużycia prawa.

26. W tym względzie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako: "dyrektywa VAT").

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18 i powołane tam orzecznictwo).

27. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16 i powołane tam orzecznictwo).

28. Należy wskazać, że opisane działania Miasta można upatrywać jako realizację szeroko rozumianych zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Jednocześnie bez wątpienia nie każda gmina musi dysponować infrastrukturą lotniskową, a jak zauważyła sama skarżąca w uzupełnieniu wniosku z 16 maja 2023 r. prowadzenie działalności lotniczej nie mieści się w kategorii zadań własnych Miasta.

W procesie zarówno przygotowania, budowy, jak i udostępniania infrastruktury lotniskowej trudno postrzegać działania gminy jako władcze (w ramach imperium), szczególnie gdy zgodnie z podanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym działania polegające na uzyskaniu stosownych zezwoleń i certyfikacji miał wykonać dzierżawca, czyli A1. sp. z o.o. Miasto funkcjonuje więc w tym zakresie właśnie jako uczestnik obrotu, gospodarując swoimi nieruchomościami i wybudowaną na nich infrastrukturą w celu – jak podnosi Miasto – przyciągnięcia przedsiębiorstw, powstania nowych miejsc pracy czy też zwiększenia turystycznej atrakcyjności Miasta, w czym skarżąca upatruje też szansy na wzrost dochodów z tytułu podatków czy też korzyści o charakterze niematerialnym. Tym samym w świetle okoliczności wskazanych we wniosku z 9 października 2018 r. wraz z jego uzupełnieniami, w tym w piśmie z 16 maja 2023 r. należy uznać, że skarżącej można przypisać status podatnika VAT.

29. Przechodząc zatem do właściwej oceny zaskarżonego postanowienia sąd uznał, że organy, tj. DKIS oraz Szef KAS miały uzasadnione podstawy do przypuszczenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W zgodzie z poglądem wyrażonym w dotychczasowych orzeczeniach wydanych w ramach niniejszej sprawy oraz w ich uzupełnieniu należy wyjaśnić, że uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Nie można wobec tego mówić o absolutnej pewności organu interpretacyjnego co do tego, że nadużycie prawa miałoby miejsce, jednakże winny na to wskazywać konkretne informacje wskazane przez stronę.

30. Po ponownej analizie sprawy przez DKIS i uzupełnieniu/wykluczeniu niejasności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez skarżącą w ocenie sądu nie może być aktualnie mowy o domysłach organu interpretacyjnego. Na podstawie całokształtu przedstawionych okoliczności należy uznać, że rzeczywiście istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Obiektywnie niska wartość czynszu w stosunku do wydzierżawionej infrastruktury lotniskowej i czynionych na nią nakładów nie jest usprawiedliwiona okolicznościami związanymi z charakterem gminy jako podatnika VAT czy innego rodzaju korzyściami uzyskiwanymi przez podatnika.

Działalność gminy w tym wymiarze niewątpliwie należy postrzegać jako działalność podatnika VAT. Podawane przez Miasto okoliczności uzasadniają przyjęcie takiego statusu, jednocześnie nie usprawiedliwiając określenia wysokości czynszu dzierżawnego w kwocie w istocie oderwanej od ponoszonych nakładów czy innych czynników. Działania Miasta co prawda mogą sprawić, że jego dochody wzrosną, jednak takiego wpływu sąd nie dostrzega w samej współpracy z zarządcą infrastruktury lotniska (w szczególności w formie umowy dzierżawy), lecz w największym stopniu z nakładami na infrastrukturę.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z podanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Miasto od 2010 r. wydzierżawiało infrastrukturę A., a następnie faktycznie kontrolowanemu przez nią podmiotowi, tj. A1. sp. z o.o. Czynsz dzierżawny od początku współpracy z tymi podmiotami ustalony jest w tej samej kwocie 3.896,04 zł brutto, która nie została zmieniona w drodze zmiany umowy, a podlega jedynie waloryzacji w wysokości zgodnie ze średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen i usług ogłoszonym przez Prezesa GUS. Wobec tego zmianę wysokości czynszu powiązano wyłącznie z inflacją, a nie ma na nią wpływu poniesienie istotnych nakładów inwestycyjnych czy inne zmienne czynniki. Jednocześnie nietrafny jest argument, że infrastruktura była wydzierżawiona już przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, co miałoby świadczyć zdaniem Miasta o braku celu nadużycia prawa, skoro wysokość czynszu pomimo tego nie uległa zmianie. W powiązaniu ze wskazaniem Miasta, że wysokie są koszty utrzymania infrastruktury lotniskowej, stawia to pod znakiem zapytania, dlaczego nie spowodowało to zmiany wysokości czynszu, a zatem poddaje w wątpliwość rynkowy charakter czynszu dzierżawnego. Przy tym, przewidując przekazanie infrastruktury spółce miejskiej, Miasto również planuje zawarcie umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że Miasto wzrost dochodów wiąże w istocie z innymi czynnikami niż sama współpraca z zarządcą infrastruktury lotniska, tj. wzrostem wpływów podatkowych, publicznoprawnych opłat związanych z infrastrukturą czy świadczonych na lotnisku usług m. in. przez ewentualnych poddzierżawców. Sama działalność zarządcy infrastruktury nie przynosi tego rodzaju korzyści, nie tylko finansowych (czynsz dzierżawny), ale także korzyści innego rodzaju, gdyż korzyści finansowe z czynszu są obiektywnie nieznaczne i mają stanowić maksymalnie kilka procent poniesionych nakładów inwestycyjnych, a oprócz tego innego rodzaju korzyści w przeważającej większości wynikać będą z modernizacji lotniska. Warto też zauważyć, że mając na uwadze udzielanie rekompensaty na rzecz ewentualnie powołanej spółki miejskiej, nie ma realnego znaczenia "korzyść" polegająca na tym, że podmiot ten ponosiłby (zamiast skarżącej) wysokie koszty utrzymania infrastruktury lotniskowej, skoro i tak zostaną one mu zrekompensowane przez Miasto.

Sąd pragnie też podkreślić, że nie bagatelizuje roli podmiotu zarządzającego lotniskiem, niezależnie od tego czy będzie nim podmiot wyłoniony w trybie udzielenia zamówienia publicznego przez Miasto na zasadach rynkowych czy powołana przez Miasto spółka prawa handlowego. Niewątpliwie można przyjąć, że profesjonalne zarządzanie wydzierżawioną infrastrukturą lotniskową jest niezbędne, by zamierzone korzyści finansowe z tytułu podatków dochodowych, opłat i świadczonych usług czy też cele niematerialne miały zostać osiągnięte. Sąd zauważa jedynie, że skutek taki zostanie osiągnięty niezależnie od formy współpracy ze skarżącą, gdyż kwota czynszu ma tu znaczenie marginalne, przez co uzasadnione jest przypuszczenie, że współpraca w formie dzierżawy jest motywowana wyłącznie osiągnięciem korzyści z tytułu odliczenia podatku VAT naliczonego.

Końcowo sąd pragnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiało się już zagadnienie prawne nadużycia prawa

w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez gminę. Zauważyć należy, że zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa sąd stwierdził na kanwie podobnego stanu faktycznego, tj. sytuacji nieadekwatności czynszu w stosunku do wydzierżawionej infrastruktury (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt

I FSK 1998/19).

31. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. W szczególności nie może być mowy o naruszeniu art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu. W ocenie sądu działania organu interpretacyjnego miały prawne podstawy, nie wykraczając też poza granice przepisów prawa.

32. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.