Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1509/13 w sprawie ze skargi S. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr IPTPB1/415-477/13-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1861/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę S. J. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest właścicielem nieruchomości

i uzyskuje przychody z najmu lokali, nie prowadząc działalności gospodarczej.

W latach 2012-2013 otrzymał od gminy odszkodowanie, wypłacone na podstawie

art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r.

Nr 31, poz. 266 ze zm., dalej: u.o.p.l.) za niezapewnienie lokali socjalnych osobom eksmitowanym; odszkodowanie to pomniejszono jednak o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zadał pytanie, czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 i

art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) prawidłowe jest kwalifikowanie takiego odszkodowania jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie jako przychodu z najmu – zajmując stanowisko, że jest to dochód z najmu, ponieważ odszkodowanie zastępuje czynsz, jaki powinien płacić lokator.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 30 września 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, bowiem odszkodowanie nie jest czynszem i jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom eksmitowanym, nie ma związku z przychodem z najmu; powinno być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i opodatkowane na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł, że odszkodowanie za niezapewnienie lokalu socjalnego pozostaje w związku z przychodem z najmu i powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/04), w którym wywiedziono, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum. Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 3 u.o.p.l. w ramach swojej odpowiedzialności gmina pokrywa odszkodowanie w zakresie, w jakim nie pokrył go były lokator, toteż wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora. Dla wynajmującego jest to zatem czynsz najmu, zapłacony przez inny podmiot. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. (I SA/Po 120/13).

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wprawdzie co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem najmu, jednak istnieją podstawy systemowe do uznania analogii pomiędzy tymi świadczeniami. Przepisy podatkowe nie ograniczają bowiem pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu, a odszkodowanie ma rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje więc w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę. Takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądowe – oprócz przytoczonego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wyroku Sądu Najwyższego, także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. (SA/Sz 1911/09).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. przez uznanie, że otrzymane od gminy odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej nie mieści się w dyspozycji tego przepisu i nie jest przychodem z innych źródeł, lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu czynszu, nawet, gdyby odpowiadało wysokości, jaką właściciel lokalu mógłby otrzymać z tytułu wynajmu, gdyż jest rekompensatą za szkodę, której źródłem jest niewywiązanie się przez gminę z nałożonego na nią ustawowego obowiązku. Zarazem nie jest objęte zwolnieniem, o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ gdyby skarżący uzyskał spodziewaną korzyść w postaci czynszu, byłaby ona opodatkowana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skoro odszkodowanie płacone przez gminę w pewnym zakresie rekompensuje czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu, związane jest ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strony zawisłego sporu sądowoadministracyjnego zgodnie wskazują, że przesłankę rozstrzygnięcia stanowi uznanie, czy odszkodowanie, płacone przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego dla eksmitowanego najemcy stanowi surogat czynszu najmu i winno być podatkowo kwalifikowane tak, jak przychód z najmu, czy tez stanowi świadczenie wprawdzie pośrednio związane z najmem, ale rodzajowo odrębne i przychodu ze źródła w postaci najmu nie stanowi.

Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. (II FSK 2262/13) uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. (I SA/Po 120/13), na który powołał się skarżący i do którego odwołał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 u.o.p.l.) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy świadczenia odszkodowawczego, którego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela lokalu strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osobę nieuprawnioną. Ponadto przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej, zdarzeniem powodującym szkodę jest bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, a nie zawarcie umowy najmu. W konsekwencji przychodów wypłacanych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. nie można utożsamiać z przychodami z najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ różni je podstawa prawna (przepis prawa a nie umowa), cel (rekompensata a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmioty stosunku prawnego (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca). Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu może traktować odszkodowanie jako substrat czynszu, jako że odniesienie wysokości odszkodowania do wysokości czynszu ma jedynie znaczenie techniczne, umożliwiając określenie wysokości tego odszkodowania w sposób zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd prawny wyrażony w omówionym wyroku w pełni podziela i dodaje, że przedstawioną w nim argumentację dodatkowo wspierają wnioski, wypływające z przytoczonego przez skarżącego i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/04). Skoro bowiem – jak wywiódł Sąd Najwyższy - były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum, tym bardziej przemawia to za słusznością poglądu o nietożsamym źródle przychodu podatkowego w przypadku odszkodowania, wypłacanego przez gminę oraz czynszu najmu, płaconego przez najemcę. Wynikająca z tego wyroku teza prowadzi więc do odmiennej konkluzji, niż wyprowadzona przez skarżącego i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że rację ma Minister Finansów, gdy twierdzi, iż narusza art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania zapatrywanie, że otrzymane od gminy odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej, nie mieści się w dyspozycji tego przepisu i nie jest przychodem z innych źródeł, lecz stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie także wywodzi, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu czynszu, nawet, gdyby odpowiadało wysokości, jaką właściciel lokalu mógłby otrzymać z tytułu jego wynajmu, gdyż jest rekompensatą za szkodę, której źródłem jest niewywiązanie się przez gminę z nałożonego na nią ustawowego obowiązku.

Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.