Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Tryb rektyfikacji decyzji administracyjnych, ustanowiony w art. 113 par. 1 Kpa, przewidziany jest dla nieistotnych wadliwości.

Nie można z zastosowaniem tego przepisu zmienić takiego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.

uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie określenia podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy w Cz., powołując się na art. 113 par. 1 Kpa orzekł, iż prostuje oczywistą omyłkę zawartą w swej decyzji z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie określenia podatku dochodowego Elżbiety G. za rok 1991 w ten sposób, że wiersz 8 na stronie 1 powinien brzmieć "określa podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1991 r. w wysokości: 210.546.000 zł.".

W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że wydając decyzję z dnia 30 grudnia 1994 r. Urząd Skarbowy omyłkowo wpisał w jej sentencji, w miejsce kwoty zobowiązania podatkowego, jedynie kwotę przypisu. Uzasadnienie jednakże tej decyzji zawiera wyliczenie, z którego wynika, że należny podatek dochodowy wynosi właśnie 210.255.000 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Elżbieta G. zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie:

- art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 113 par. 1 Kpa wskutek doprowadzenia w trybie sprostowania oczywistej omyłki do rozstrzygnięcia odmiennego w stosunku do uprzednio wydanej decyzji,

- art. 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym poprzez jego zastosowanie w decyzji wymiarowej z dnia 30 grudnia 1994 r. zamiast zastosowania art. 19 tej ustawy.

Zażalenie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżonym tu postanowieniem Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Zdaniem Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie ma w sprawie art. 113 par. 1 Kpa, bowiem przy jego zastosowaniu dokonano sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji z dnia 30 grudnia 1994 r.

W skardze na powyższe postanowienie Elżbieta G. powtórzyła zarzuty, jakie uprzednio podniosła w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, a więc zarzuty kierowane zarówno pod adresem decyzji wymiarowej z dnia 29 grudnia 1994 r., jak i pod adresem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. W pierwszym przypadku zarzuty strony dotyczą naruszenia art. 107 Kpa poprzez niepowołanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej określenia wymiaru podatku w kwocie innej, niż wynikało z zeznania podatkowego, to znaczy art. 21c ustawy o podatku dochodowym, błędnym zastosowaniu art. 12 tej ustawy, nieprawidłowym określeniu terminu płatności podatku, co łącznie stanowi o zaistnieniu przesłanki nieważności decyzji, określonej w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W drugim przypadku zarzut dotyczy naruszenia art. 113 par. 1 Kpa, gdyż dokonano nim zmiany rozstrzygnięcia, a nie sprostowania oczywistej omyłki.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko i dodając, że zarzuty kierowane pod adresem decyzji wymiarowej z dnia 29 grudnia 1994 r. pozostają bez znaczenia, bowiem od decyzji tej nie złożono we właściwym terminie odwołania, natomiast przedmiotem skargi jest w istocie postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, co nastąpiło zgodnie z art. 113 par. 1 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Słusznie podnosi Izba Skarbowa, iż sądowej kontroli pod względem legalności podlega postanowienie o sprostowaniu omyłki zawartej w decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 29 grudnia 1994 r. /a nie, jak to w sposób oczywiście błędny określono w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki, z dnia 30 grudnia 1994 r./. To bowiem postanowienie zostało zaskarżone do Sądu. Nie podlega tej kontroli sama decyzja wymiarowa, gdyż nie doszło do jej zaskarżenia. Postanowienia organu pierwszej instancji nie można, tak jak czyni to strona skarżąca, traktować jako nowej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1991. Wymiaru tego dokonano decyzją z dnia 29 grudnia 1994 r., a postanowieniem z dnia 30 stycznia 1995 r. dokonano jej sprostowania. Tak więc te zarzuty, które strona stawia decyzji wymiarowej, pozostaną bez rozstrzygnięcia. Rozstrzygnąć natomiast należy, czy sprostowanie decyzji, jakiego dokonały organy skarbowe, mieści się w granicach wyznaczonych dla tego rodzaju instytucji przez art. 113 par. 1 Kpa.

Przepis ten stwarza możliwość sprostowania w drodze postanowienia błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek zawartych w decyzjach. Tak więc jest on instrumentem usuwania wadliwości decyzji administracyjnych, które przybierają jedną z wymienionych tu postaci. Niewątpliwie, błąd jakiego dopuszczono się w decyzji wymiarowej z dnia 29 grudnia 1994 r. może być zaklasyfikowany jako omyłka, co wynika z jego natury i porównania treści sentencji i uzasadnienia decyzji. Czy jednak oznacza to, że mógł być sprostowany w trybie art. 113 par. 1 Kpa. Otóż nie. Zauważyć bowiem należy, że tego rodzaju sprostowanie prowadzi do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej sprostowaniu. W miejsce rozstrzygnięcia określającego wymiar podatku na 21.255.000 zł. wprowadzono rozstrzygnięcie określające to zobowiązanie na kwotę 210.546.000 zł. Sprostowanie dotyczy zatem najistotniejszego elementu decyzji - rozmiaru świadczenia. Przywołać zatem można, z odpowiednim odniesieniem, orzeczenia Sądu Najwyższego, wydane na gruncie podobnie brzmiącego art. 350 par. 1 Kpc, w których Sąd ten podkreślał, że "Sprostowanie wyroku nie może nigdy prowadzić do zmiany samego rozstrzygnięcia sporu, nie może dotyczyć treści i rozmiarów świadczenia (...)" /Wyrok z dnia 25 listopada 1976 r. II CZ 97/76/. Podobne stanowiska Sąd Najwyższy zajął w wyrokach z dnia 3 marca 1976 r. II CZ 11/76 i z dnia 10 marca 1966 r. II CZ 19/66.

Podkreślić też należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowią jej odrębne elementy, wymienione osobno w art. 107 par. 1 Kpa. Pierwszy z nich zawierać winien, jak sama nazwa wskazuje, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a więc stanowisko właściwego organu decydujące o prawach i obowiązkach stron, a drugi - uzasadnienie tegoż stanowiska. W razie zatem sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem pierwszeństwo należy przyznać rozstrzygnięciu i w nim upatrywać stanowiska organu co do praw i obowiązków stron. Jeśli zatem w decyzji z dnia 29 grudnia 1994 r. w jej rozstrzygnięciu /sentencji czy osnowie/ organ stwierdził, że określa wysokość zobowiązania podatkowego strony na konkretną kwotę, to nie można później twierdzić, że stanowisko to zawarł w uzasadnieniu, a nie w rozstrzygnięciu.

Tryb rektyfikacji decyzji administracyjnych ustanowiony w art. 113 par. 1 Kpa przewidziany jest dla nieistotnych wadliwości. Nie można z zastosowaniem tego przepisu zmieniać takiego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.

Tego rodzaju zmiany mogą być dokonywane przy zastosowaniu innych instytucji, jak: środków zaskarżenia, wznowienia postępowania, uchylenia, zmiany czy stwierdzenia nieważności w trybie art. 154-163 Kpa. Brak rozróżnienia tych dwóch aspektów zagadnienia prowadzi do zaprzeczenia zasady trwałości decyzji administracyjnej i związania nią organu, który ją wydał, a w konsekwencji do przekreślenia pewności obrotu prawnego i naruszenia prawa strony do obrony swych interesów.

Mając to wszystko na uwadze sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.