Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1351/07 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1351/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi M. J. – uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 lipca 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 8 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a także postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w R. z dnia 1 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku M. J. na podstawie wystawionego w dniu 30 kwietnia 2007r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w R. tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne za październik 1999 r. Realizując powyższy tytuł wykonawczy organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2007r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Kopia zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego została doręczona zobowiązanemu w dniu 14 maja 2007r.

Pismem z dnia 17 maja 2007r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, kwestionując istnienie przedmiotowej zaległości (należność objęta tytułem wykonawczym została zapłacona w terminie) oraz zarzucając niespełnienie wymagań określonych w art. 27 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954, ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a.") poprzez brak dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia (podstawa prawna zarzutów: art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a.).

Powołując się na treść art. 34 u.p.e.a. wierzyciel - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w R., wydał w dniu 1 czerwca 2007r. postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela orzekając o nie uznaniu wniesionych zarzutów i niewyrażeniu zgody na umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Następnie organ egzekucyjny – Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. po otrzymaniu ostatecznego rozstrzygnięcia wierzyciela, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2007r., na podstawie art. 34 § 4 i § 5 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., odmówił uznania zarzutów wniesionych przez zobowiązanego oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 9 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 8 czerwca 2007 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne pierwszej instancji, a w pozostałej części, dotyczącej odmowy uznania zarzutów, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 8 czerwca 2007 r. jest w tym zakresie w pełni prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z zasadą określoną w art. 34 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. wypowiedź taka jest dla organu egzekucyjnego wiążąca). W przedmiotowej sprawie wierzyciel - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w R. – potwierdził istnienie zobowiązania w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 1 czerwca 2007r., a zatem – zgodnie z powołanymi przepisami – stanowisko takie jest dla organu egzekucyjnego całkowicie wiążące.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zobowiązanego dotyczącego nie dołączenia do przedmiotowego tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż przedmiotowe upomnienie z dnia 15 marca 2007 r. zawierające wezwanie do zapłaty należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zostało w sposób skuteczny doręczone zobowiązanemu w dniu 26 marca 2007 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach sprawy). Spełnienie obowiązku dołączenia przez wierzyciela do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia podlega kontroli w fazie przedegzekucyjnej weryfikacji dopuszczalności egzekucji administracyjnej dokonywanej przez organ egzekucyjny. Treść art. 27 § 3 u.p.e.a. w żaden sposób nie obliguje natomiast organu egzekucyjnego do doręczania tegoż dowodu wraz z tytułem wykonawczym zobowiązanemu.

Organ nadzoru wskazał ponadto, iż tryb postępowania określony w art. 34 u.p.e.a. przewiduje możliwość umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek uznania zasadności wniesionych zarzutów. W przypadku jednak wydania rozstrzygnięcia oddalającego wniesione zarzuty ustawodawca nie przewidział konieczności wypowiadania się przez organ egzekucyjny w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powoływanie się więc dodatkowo w osnowie rozstrzygnięcia na art. 59 u.p.e.a. jest równoznaczne z przekroczeniem zarówno zakresu przedmiotowego wniosku złożonego przez zobowiązanego, jak i ram ustawowych określonych opisywaną powyżej normą prawną, wobec czego należało umorzyć postępowanie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uchylając wskazane na wstępie postanowienia Sąd I instancji wskazał, iż w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe, bowiem jest to jeden i ten sam podmiot, co oznacza, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tej samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej (na dalszym etapie kontroli sądowoadministracyjnej) stanowiska wierzyciela nie będącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela.

Wobec powyższego zarówno teza uchwały jak też uzasadnienie w pełnym zakresie podlega akceptacji i ma odpowiednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, a zatem w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest Dyrektor Oddziału ZUS, procedowanie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. było bezprzedmiotowe, skoro Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako państwowa osoba prawna o jednolitej organizacji (struktura posiadająca osobowość prawną) był zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. W ocenie Sądu I instancji, tym bardziej nie można mówić o odrębności podmiotów - organu egzekucyjnego i wierzyciela, kiedy Dyrektor oddziału ZUS wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony w kierowanym przez tego Dyrektora oddziale ZUS. Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2008r., sygn. akt II FSK 544/08, wydanym w takim samym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym.

Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie naruszono art. 34 § 1 u.p.e.a., bowiem rozstrzygnięcia organów egzekucyjnego i odwoławczego oparto na postanowieniu wyrażającym stanowisko wierzyciela wydanym w wyniku przeprowadzenia postępowania, które było bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano również, iż postępowanie toczące się z naruszeniem prawa, nie mogło budzić zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.), na co wskazuje brak merytorycznego rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny i organ nadzoru, a także oparcie się na bezprzedmiotowym postanowieniu wyrażającym stanowisko wierzyciela.

Postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w R. z dnia 1 czerwca 2007 r. uchylono na podstawie art. 134 i art. 135 p.p.s.a., bowiem procedowanie w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. było w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, czego skutkiem jest również wadliwość postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie że postępowanie i postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela były bezprzedmiotowe, a tym samym błędne wskazanie że organ egzekucyjny i w następstwie tego organ odwoławczy ma obowiązek dokonywania własnych ustaleń w zakresie istnienia i wymagalności obowiązków objętych tytułem wykonawczym wystawionym przez zakład ubezpieczeń społecznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 i 8 k.p.a. poprzez nieuzasadnione zarzucanie organowi wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązującego prawa oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów państwa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu oraz zalecenie organowi dalszego trybu postępowania który nie jest możliwy do przeprowadzenia na gruncie obowiązującego prawa tj. badanie wymagalności i zasadności obowiązku egzekwowanego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zaskarżony wyrok jest nieprawidłowy, niezgodny z obowiązującym prawem i sprzeczny z przyjętymi regułami egzekucyjnego postępowania administracyjnego oraz godzący w zasady praworządności. Jego zdaniem, zagadnienie prawne rozstrzygane w powołanej w orzeczeniu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tożsame z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a zatem uchwała ta nie może być zastosowana wprost. O ile bowiem dokonana w uchwale wykładnia funkcjonalna i celowościowa ma swoje ratio legis w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest jednocześnie naczelnik urzędu skarbowego, to stosowanie jej do każdego wierzyciela, który jest równocześnie organem egzekucyjnym, skutkowałoby – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – naruszeniem obowiązujących w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisów prawa. Z uzasadnienia uchwały jednoznacznie wynika, cyt.: "celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym tj. uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które służy zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2pkt 3 u.p.e.a), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów".

W świetle powyższego wskazać należy, że powtarzalność tychże procedur zachodzi wyłącznie w sprawach, w których wierzycielem i organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, w żaden sposób nie dotyczy jednakże procedury zarzutowej w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jednocześnie jest zakład ubezpieczeń społecznych. Oczywistym bowiem jest, iż z mocy art.19 ust. 4 u.p.e.a., dyrektor zakładu ubezpieczeń społecznych jest organem egzekucyjnym w zakresie egzekwowania świadczeń należnych temu zakładowi a zgodnie z art.23 § 2 u.p.e.a., dyrektor izby skarbowej jest jego organem odwoławczym. Kompetencje dyrektora izby skarbowej w zakresie postępowania odwoławczego ograniczają się w tym przypadku jednakże wyłącznie do trybu egzekucyjnego, a nie wierzycielskiego. Wynika to jednoznacznie z art. 23 u.p.e.a. określającego w swej hipotezie dopuszczalne formy ingerencji organów nadzoru, w kompetencje wierzyciela czy organu egzekucyjnego.

Nie można zatem, jak to uczynił Sąd I instancji, postawić znaku równości pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i naczelnikiem urzędu skarbowego, działających jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny a dyrektorem izby skarbowej jako organem odwoławczym w zakresie zarówno trybu egzekucyjnego jak i wierzycielskiego. Pomimo bowiem wykonywania na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji identycznych zadań z zakresu przymusowego egzekwowania należności, organy te realizują zupełnie odmienne zadania statutowe, skutkujące m. in. całkowicie odmiennymi trybami sprawowania kontroli ich legalności czy prawidłowości działania.

Powyższą tezę potwierdza w sposób jednoznaczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, w którym stwierdzono iż uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art.23 § 2 u.p.e.a.), nie stwarza podstaw do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono również, iż zasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza także art. 29 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak formalnoprawnego uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu że obowiązek nie istnieje, nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdził tego zarzutu. Organ egzekucyjny nie jest powołany do rozstrzygania sporu merytorycznego między stronami stosunku prawnego. Badanie przez organ nadzoru czy zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne istnieje, prowadziłoby do wkroczenia w sferę merytorycznej oceny podstawy do wystawiania tytułu wykonawczego przez wierzyciela.

Budzi również wątpliwość autora skargi kasacyjnej, jaki tryb postępowania musiałby być zastosowany gdyby w wyniku tej kontroli merytorycznej organ egzekucyjny uwzględnił zarzuty dłużnika. ZUS nie miałby wówczas żadnych możliwości zakwestionowania tych ustaleń. Organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażającego stanowisko w zakresie zarzutów, powinien być właściwy dla wierzyciela organ wyższego stopnia. W związku z tym, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie przewiduje możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowienie takie winno podlegać kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono ponadto uwagę na to, iż przyjęcie trybu działania wskazanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku spowodowałoby w konsekwencji zupełną niejednolitość trybu postępowania zarzutowego w przypadku egzekwowania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne których wierzycielem jest ZUS. Często bowiem zdarza się, iż wskutek wypełnienia dyspozycji § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naczelnik urzędu skarbowego przejmuje postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS. Złożone wówczas przez zobowiązanego zarzuty, byłyby rozpatrywane przez naczelnika urzędu skarbowego z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela wydanego odrębnym postanowieniem. Skutkowałoby to obligatoryjnym związaniem organu egzekucyjnego stanowiskiem zawartym w tym rozstrzygnięciu. Tym samym również organ odwoławczy nie miałby żadnych podstaw do kwestionowania stanowiska wierzyciela z punktu widzenia merytorycznej oceny ich zasadności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ niniejsza sprawa różni się w sposób istotny od tej którą zajmowano się w powoływanej powyżej uchwale, a dotyczy kwestii budzącej wątpliwości należy przedstawić składowi siedmiu sędziów kolejnego zagadnienia prawnego do rozważenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Powyższa konstatacja odnosi się do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do pierwszego z powołanych zarzutów (art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a.") zauważyć należy, iż bezprzedmiotowość uzyskania stanowiska wierzyciela przez organ egzekucyjny, przy tożsamości obu tych podmiotów (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) została wyjaśniona w przytoczonej w uzasadnieniu wyroku uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112, dostępna również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie uchwała taka wiąże w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") jednakże podważenie wyrażonego w niej poglądu prawnego byłoby możliwe poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi, ale tylko w sytuacji gdy skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skład orzekający w pełni podziela to stanowisko, które jest również stanowiskiem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Stanowisko to potwierdza nie tylko powołana uchwała, ale również – powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 544/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydane w stosunku do tego samego Skarżącego i w identycznym stanie faktycznym sprawy. Wobec powyższego zarzut odnoszący się do bezprzedmiotowości wystąpienia do wierzyciela o zajęciu stanowiska nie mógł być uznany za uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a., podkreślić należy na wstępie, iż istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za powyższym poglądem przemawia również treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiącego m. in., że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny nie może zatem podważać wypowiedzi wierzyciela, ponieważ wówczas musiałby przeprowadzić kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem prawa nie jest uprawniony. Niezasadnie więc autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż w kontekście niniejszej sprawy wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Sąd I instancji spowoduje merytoryczną kontrolę działań Zakładu Ubezpieczeń Społecznej (jako wierzyciela) przez Dyrektora Izby Skarbowej (jako organ egzekucyjny).

Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji będącym równocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem powołanego przepisu, który zawęża zakres rozpoznania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. Nie oznacza to jednak, by Skarżący został pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozważając kolejny zarzut (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 i 8 k.p.a.) nie sposób nie zgodzić się z oceną sądu I instancji, że takie jak w rozpatrywanej sprawie postępowanie administracyjne naruszało zasadę zaufania do organów państwa. Jak bowiem słusznie już wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 maja 2008 r., nie można inaczej ocenić sytuacji, w której zobowiązany kwestionujący istnienie egzekwowanej należności (wobec jej uregulowania) korzysta z przysługującego mu środka prawnego (zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej), a organy egzekucyjne uchylają się od sprawdzenia zasadności zarzutu (czy uregulowano należność) powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela – będącego jednocześnie organem egzekucyjnym I instancji. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że ochrona prawna zobowiązanego, przy zachowaniu pozorów legalności jest w rzeczywistości fikcyjna. W państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Ewentualne wady co do merytorycznej poprawności tego poglądu nie są równoznaczne z jego brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezrozumiałym jest zatem zarzut "zalecenia organowi dalszego trybu postępowania który nie jest możliwy do przeprowadzenia na gruncie obowiązującego prawa", skoro jako jego podstawę powołano analizowany art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielając stanowisko zawarte zarówno w powołanej uchwale, jak i cytowanym orzecznictwie, nie stwierdził wątpliwości uzasadniających przedstawienie omawianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.