Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 62/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. nr 1001-IOA.4105.91.2019.3.KI w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2014 r. postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1. Czy do odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L. 316.s.21 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 206 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wystarczające jest zaklasyfikowanie wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego skażonego glikolem propylenowym do kodu taryfowego CN 220720? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy odmowa zastosowania tego zwolnienia wymaga wykazania przez organy podatkowe, że podatnik produkujący wyroby akcyzowe nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi wie, iż są one używane do takiego spożycia, czy też wystarczające jest, że organy wykażą okoliczności pozwalające uznać, że powinien taką wiedzą dysponować? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Ramy prawne

1. Regulacje unijne:

Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. 1992.316.21 z dnia 1992.10.31, wersja od 1 stycznia 2007 do 24 sierpnia 2020 r.), zwana dalej "dyrektywą Rady 92/83/EWG":

Art. 19

1. Zgodnie z niniejszą dyrektywą Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy.

2. Państwa Członkowskie ustalają swoje stawki zgodnie z dyrektywą nr 92/84/EWG.

Art. 20

Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się:

- wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj. , oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,

......

Art. 27

1. Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania takich przepisów:

b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej "ustawą o podatku akcyzowym":

Art. 3

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Art. 32

4. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia ludzi – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa ust. 5 – 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od podatku dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Art. 93

1. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1, 2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;.......

2. Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

II. Stan faktyczny.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą w składzie podatkowym P. sp. z o.o. (zwana dalej: "spółka", "podatnik"), obejmującą m.in. okresy od stycznia do kwietnia 2014 r., stwierdził, że wyroby produkowane w tym składzie przez spółkę, określane jako rozcieńczalniki RRK 5 i RRK12, powstałe w wyniku dodania 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu częściowo skażonego, stanowiły alkohol skażony, który należało klasyfikować do kodu CN 22072000. Organ pierwszej instancji uznał, że wyroby te były przez podatnika nieprawidłowo klasyfikowane do kodu CN 38140090 i uznane za wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu, w przypadku gdy podatnik deklaruje wykorzystanie skażonego częściowo alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi a faktycznie alkohol zostaje wykorzystany do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu, jak wynika z klasyfikacji, alkoholem etylowym, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że tylko trzech kontrahentów podatnika zużyło zakupiony wyrób RRK 12 we własnym zakresie i wskazało jego przeznaczenie. Natomiast pozostałych sześciu dokonało dalszej odsprzedaży zakupionego wyrobu w sposób uniemożliwiający identyfikację odbiorców (za pośrednictwem paragonów fiskalnych). W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji decyzją z 26 sierpnia 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej: "organem odwoławczym") decyzją z 22 listopada 2019 r. Organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację do kodu CN 220720, wyrobów produkowanych przez podatnika w składzie podatkowym, przyjętą przez organ pierwszej instancji. Odwołał się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także do Oświadczenia Komitetu Celnego – 62 posiedzenie w dniach 14 – 16 czerwca 2011 r., dotyczącego zaklasyfikowania mieszaniny alkoholu etylowego i glikolu propylenowego. Wyjaśnił, że fakt niepodważania przez organ podatkowy pierwszej instancji stosowanej przez podatnika klasyfikacji taryfowej za okresy wcześniejsze niż 2011 r. wynikał z daty wydania wymienionego wyżej Oświadczenia Komitetu Celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, odwołując się do stanowiska zawartego w interpretacji podatkowej Ministra Finansów z grudnia 2014 r., potwierdzonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/ EWG oraz stanowiącego implementację tego przepisu - art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z tych przepisów istotne jest aby wyrób, do produkcji którego użyto alkohol częściowo skażony nie stanowił nadal alkoholu etylowego. Co do zasady więc wytworzony produkt powinien być sklasyfikowany do innej pozycji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) niż pozycja, do której zaliczono użyty do produkcji alkohol etylowy, co w przypadku wyrobów produkowanych przez spółkę o nazwie "rozcieńczalnik RRK 5 i RRK 12" nie miało miejsca.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik sprzedając w ciągu czterech miesięcy duże ilości rozcieńczalnika na paragony fiskalne niezidentyfikowanym osobom fizycznym nie dochował należytej staranności i nie zabezpieczył swojego interesu prawnego aby skorzystać ze zwolnienia.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1.Wyrokiem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 62/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że wyroby produkowane w składzie podatkowym przez spółkę pod nazwami rozcieńczalnik RRK 12 i rozcieńczalnik RRK 5 powinny być zaklasyfikowane do pozycji 2207 20 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony. Stwierdził, odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, że dodanie 1% glikolu propylowego do alkoholu etylowego skażonego nie spowodowało, że powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego. Podniósł, że prawidłowość takiej klasyfikacji znajduje uzasadnienie w oświadczeniu Komitetu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach 14 – 16 czerwca 2011 r. Podkreślił, że konsekwencją uznania, iż produkowane przez spółkę wyroby pozostają nadal alkoholem skażonym, który należy klasyfikować do kodu CN 22072000 (a nie jako rozcieńczalniki do kodu 38140090) jest to, że zużycie alkoholu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, która nie może ograniczać się jedynie do wykładni językowej tego przepisu, ale powinna także uwzględniać cel wprowadzenia tej regulacji. Argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego dalszego wykorzystania.

Sąd podkreślił, że do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uzyskanie nowego produktu, który winien być klasyfikowany do innej pozycji CN niż pozycja 220720. W przeciwnym razie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia od akcyzy określony w wymienionym wyżej art. 32 ust. 4 pkt 2 jako "wykorzystanie skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi".

2.W obszernej skardze kasacyjnej z 12 maja 2021 r. od przedstawionego wyżej wyroku spółka wyeksponowała zarzuty naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 26 i 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83 EWG przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania tego alkoholu do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi istnieją, niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe warunki takie jak przesłanka zwolnienia:

- w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00 oraz

- polegająca na stwierdzeniu przez organ podatkowy nieprzeznaczenia do spożycia przez ludzi produktu, do którego wykorzystano alkohol etylowy skażony, użyty przez spółkę przy produkcji rozcieńczalników, na podstawie oświadczeń kontrahentów o tym, jakie oni nadali przeznaczenie nabytym od spółki wyrobom.

W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Dodatkowo w piśmie procesowym z 9 grudnia 2024 r. spółka złożyła wniosek o zadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związanych z wykładnią art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

IV. Powody wystąpienia Sądu Krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

1.Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając pytanie, zamierza uzyskać odpowiedź Trybunału co do wykładni art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie tj. w 2014 r., w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego skażonego alkoholu etylowego "używanego do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi".

W rozpatrywanej sprawie, stanowiącej przykład kształtującej się, niejednolitej, linii orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjęły, że istotą zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepisu krajowego stanowiącego implementację wymienionego wyżej art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, jest to aby wyprodukowany ze skażonego alkoholu produkt nie stanowił alkoholu etylowego, co powinno wynikać z jego zaklasyfikowania do kodu taryfowego innego niż CN 2207. Innymi słowy, warunek zwolnienia polegający na "wytworzeniu jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi", jak stanowi wskazany przepis dyrektywy, czy też "wykorzystaniu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi", jak wynika z ustawy o podatku akcyzowym, jest tylko wtedy spełniony gdy w efekcie produkcji powstanie wyrób odmiennie zaklasyfikowany niż produkt wyjściowy jaki stanowił skażony alkohol etylowy. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów sposób klasyfikacji przesądza o dopuszczalności zwolnienia i najlepiej służy realizacji celu dyrektywy Rady 92/83/EWG, gdyż nie można wykluczyć, że produkt oznaczony kodem CN 2207 mimo jego skażenia będzie mógł być przedmiotem konsumpcji.

Wyraźnie za taką interpretacją przesłanek zwolnienia opowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd ten kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej ograniczył w zasadzie do kwestii związanych z zaklasyfikowaniem do właściwego kodu taryfowego wyrobów wytwarzanych przez spółkę w składzie podatkowym. Pominął przy tym okoliczności związane z dalszym obrotem tymi wyrobami, które zdaniem organów podatkowych mogły przemawiać za tym, że przynajmniej część wyrobów mogła trafić do konsumpcji, co spółka powinna przewidzieć. Sąd pierwszej instancji nie badał zachowania spółki, która deklarowała wytwarzanie ze skażonego alkoholu etylowego produktów nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi gdyż uznał, że takimi produktami nie mogą być wyroby oznaczone kodem taryfowym CN 2207.

Analiza dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie można wyprowadzić powyższy wniosek o tym, że wytworzenie jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi musi być potwierdzone oznaczeniem tego produktu kodem taryfowym innym niż CN 2207 i w konsekwencji, że do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu wystarczający jest brak takiego zaklasyfikowania. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w art. 27 w ust. 1 lit. c unijny prawodawca powiązał zwolnienie określonego produktu z wymieniem kodu taryfowego, czego nie zrobił w ust. 1 lit. b tego przepisu.

Także po doprecyzowującej zmianie art. 27 dyrektywy Rady 92/83/EWG, wprowadzonej dyrektywą Rady (UE) 2020/1151 z 29 lipca 2020 r. w ust. 1 lit. b nie wprowadzono jako warunku zwolnienia uzyskania odpowiednio zaklasyfikowanego dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

2.W przypadku gdyby na pierwsze postawione pytanie odpowiedź była negatywna, na tle wykładni art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG w okolicznościach tej sprawy rysuje się kolejny problem, czy odmowa zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych nieprzeznaczonych przez producenta do spożycia przez ludzi może być uwarunkowana okolicznościami towarzyszącymi sprzedaży tych wyrobów. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie analizował z podanych wyżej przyczyn tej kwestii, to organy podatkowe badały zarówno prawidłowość zaklasyfikowania przez spółkę wyrobów produkowanych w składzie podatkowym, jak i okoliczności towarzyszące ich sprzedaży, poddając w wątpliwość należytą staranność podatnika przy tych czynnościach. W związku z powyższym pomimo braku stanowiska WSA w tej materii, rozstrzygnięcie tego problemu jest niezbędne do oceny przez NSA czy kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji została właściwie wykonana.

Wątpliwości, które rodzą się w tej materii, wynikają również ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyrokach z 7 grudnia 2000 r. sygn. akt C – 482/98 oraz z 28 lutego 2019 r. sygn. akt C – 567/17. Z orzeczeń tych nie wynika aby ewentualne wykorzystanie takich produktów przez nabywców w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem wskazanym przez producenta stanowiło przesłankę uniemożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, jeśli zostały wypełnione warunki wynikające z tego przepisu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA M. Niezgódka-Medek. s. del WSA M. Chodacka