Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań daje możliwość zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu. Nie należy zapominać, że sama pożyczka czy kredyt są obojętne podatkowo i dopiero zapłacone odsetki od tych umów umożliwiają podatnikowi odliczenie ich od przychodu.

2. Dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank.

W dniu 15 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydął decyzję, w której określił Iwonie W. i Janowi W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 462.285,60 zł oraz zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 122.196,60 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 1000 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 i art. 207 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 22, art. 23, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną:

Jan W. w dniu 18 sierpnia 1997 r. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. o wzorze PIT-33 wykazał dochód w kwocie 897.792,93 zł. Iwona W. nie wykazała dochodów za 1996 r.

Na podstawie upoważnienia z dnia 11 marca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Sławomir Ś. przeprowadził kontrolę skarbową firmy PPH "R." Jan W. i Spółka w S. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie dochodów małżonków o kwotę 271.546,26 zł, w związku z zaniżeniem przez Jana W. w załączniku PIT-B do zeznania rocznego dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w PPH "R." o kwotę 269.878,86 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w PPH "R. II" Spółka Cywilna o kwotę 1.667,40 zł.

Przyczyną zaniżenia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w PPH "R." było pomniejszenie podstawy ustalania dochodu o przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń - nieoprocentowanych pożyczek od trzech osób. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest wartość m.in. otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na fakt niedokonania przez PPH "R." wyceny otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał ich wyceny w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zgodnie z powyższym cena, jaką musi zapłacić pożyczkobiorca, jest jej oprocentowanie według określonej stopy procentowej. Dla potrzeb wyceny przyjęto stopę kredytu refinansowego obowiązującą w 1996 r., która jest podstawą dla ustalenia wysokości oprocentowania udzielonych przez banki i inne instytucje finansowe kredytów i pożyczek. Na podstawie powyższego obliczenia Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczył kwotę 58.381,50 zł jako wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował również zaliczenie w koszt uzyskania przychodu kwoty 25.977,16 zł wydatków związanych z zakładem rolnym w P., ponieważ dotyczą one działalności rolnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty tej działalności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Ponadto organ I instancji nie uznał za zasadne wliczanie w koszt uzyskania przychodu niezapłaconych odsetek od dyskonta weksli, a to na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce cywilnej PPH "R. II" w S. zwiększony został dochód tej jednostki za rok 1996 r. o kwotę 4.904,12 zł, z czego na Jana W. przypadło 34 procent, tj. kwota 1.667,40 zł. Powodem zwiększenia dochodu było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów szeregu wydatków, zważywszy na brak wymaganego w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związku pomiędzy ww. kosztami a osiąganiem przychodu przez Spółkę.

W odwołaniu z dnia 18 marca 1999 r. Jan W. odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 8, a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej zmianę poprzez dokonanie korekty podatku dochodowego oraz o zmianę wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Podniósł on w szczególności, że wartość nieodpłatnych świadczeń nie stanowiła w 1996 r. przychodu, jako że przepis, na podstawie którego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zaliczenia nieoprocentowanych pożyczek do kwoty przychodu, wszedł w życie dopiero 1 stycznia 1997 r. i nie może stanowić podstawy ustalania wartości przychodu za 1996 r. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ustawy. Do kosztów tych można więc zaliczyć zarówno odsetki za nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec dostawców, jak również odsetki i prowizje bankowe. Wobec tego pobrane przez bank odsetki od dyskonta weksla, prowizja bankowa, jak również odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodu u dłużnika.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 1999 r. Izba Skarbowa w K., na podstawie art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 marca 1999 r. w sprawie określenia dla Państwa Iwony i Jana W. wysokości zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz zaległości podatkowej z powyższego tytułu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że nieodpłatne świadczenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Jednak zaliczenie świadczenia do przychodów z innych źródeł nie miało wpływu na kwoty dochodu i należnego podatku określonego w decyzji I instancji. W dalszej części decyzji przeprowadzono wywód dotyczący roli weksla w zapłacie należności za towar. W szczególności stwierdzono, że odsetki dyskontowe są formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań. Faktycznie poniesione wydatki na ich spłatę, czyli zapłacone odsetki dyskontowe stanowią koszty uzyskania przychodu. Faktyczna zapłata odsetek dyskontowych następuje w momencie wykupu weksla, a nie przedstawienia weksla do dyskonta w banku. Również odsetki faktoringowe są formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań. Zatem są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strony ponownie zarzuciły naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 8, a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosły o jej zmianę poprzez dokonanie korekty podatku dochodowego oraz o zmianę wysokości odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W szczególności wskazano, że w obowiązującym do końca 1996 r. stanie prawnym wartość nieodpłatnych świadczeń nie stanowiła stosownie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 dodany został ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Przepis ten nie może stanowić podstawy ustalenia wartości przychodu za 1996 r. W ocenie stron skarżących do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można odsetki za nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec dostawców, jak również odsetki i prowizje bankowe. Wobec tego pobrane przez bank odsetki od dyskonta weksla, prowizja bankowa, jak również odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż zobowiązanie wobec wierzyciela zostało zapłacone. W miejsce zobowiązania wobec wierzyciela powstało zobowiązanie wobec banku dyskontującego weksel, z tym zastrzeżeniem, że z chwilą dyskonta weksla odsetki i prowizja bankowa są przychodem banku i kosztem dłużnika. A zatem dłużnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizję pobraną przez bank w dacie ich zapłaty wierzycielowi przez bank. Do skargi dołączono indywidualne wyjaśnienia pisma "Rachunkowość" popierające stanowisko stron.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzono, że faktyczna zapłata odsetek dyskontowych następuje w momencie wykupu weksla, a nie przedstawienia weksla do dyskonta w banku.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2000 r. pełnomocnik stron podtrzymał stanowisko stron i powołał się na stanowisko J. Kulickiego zawarte w artykule "Ogólna charakterystyka kosztów uzyskania przychodu". Ponadto wskazał, że nie sprawdzono, czy weksle zostały wykupione.

Pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w 1996 r. do przychodu należy zaliczyć odsetki od nieoprocentowanych pożyczek i w jakiej dacie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki od dyskonta weksla i odsetki faktoringowe?

Przy rozpatrywaniu pierwszego zagadnienia Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że nieodpłatne świadczenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Jednak zaliczenie świadczenia do przychodów z innych źródeł nie miało wpływu na kwoty dochodu i należnego podatku określonego w decyzji I instancji. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy nie określał, o jakie źródła przychodu w tym wypadku chodzi. Próbę sprecyzowania tego unormowania podjęto w art. 20 ust. 1. Przepis ten stanowił, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności" wskazuje, iż katalog innych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest zamknięty. Dokonując oceny legalności decyzji Izby Skarbowej z tego punktu widzenia nie można uznać za naruszające przepisy prawa. A zatem zasadnie uznano, że odsetki od nieoprocentowanych pożyczek stanowiły przychód podatnika. Fakt, że w terminie późniejszym ustawodawca doprecyzował przepisy, nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że wcześniej nie można było opodatkować odsetek od udzielonych pożyczek w oparciu o omówione wyżej przepisy.

Podobne stanowisko odnośnie opodatkowania odsetek od niskooprocentowanych kredytów udzielanych przez banki swoim pracownikom zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92 /ONSA 1993 Nr 3 poz. 83/. Z kolei wyroku z dnia 18 grudnia 1996 r., SA/Ł 2752/95 /nie publ./ NSA przyjął, że udzielona i umorzona do wysokości 50 procent pożyczka ze środków Funduszu Pracy była w tej części niewątpliwie nieodpłatnym świadczeniem skutkującym przysporzeniem. Był to zatem przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z innych źródeł była wartość umorzenia omówionej wyżej pożyczki. W innym orzeczeniu stwierdzono, iż uzyskana z Rejonowego Urzędu Pracy pożyczka z Funduszu Pracy, w części w jakiej nastąpiło odstąpienie od jej zwrotu, jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1994 r. III SA 719/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 246/. Zaprezentowana linia orzecznictwa również wskazuje na trafność zapadłego rozstrzygnięcia.

Następnym ważnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie możliwości zaliczenia odsetek dyskontowych i faktoringowych do kategorii kosztów uzyskania przychodu. W szczególności istotna jest data dokonania takich odliczeń.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie jest wymienione w art. 23 cyt. ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. A zatem dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań daje możliwość zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu. Nie należy zapominać, że sama pożyczka czy kredyt są obojętne podatkowo i dopiero zapłacone odsetki od tych umów umożliwiają podatnikowi odliczenie ich od przychodu.

Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić różne role. I tak weksel może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, gwarancyjną i kredytową. To ostanie zadanie wydaje się najważniejsze, bowiem za pomocą weksla można uzyskać kredyt kupiecki i bankowy. Z kolei kredyt bankowy może uzyskać postać kredytu dyskontowego, akceptowanego lub tradycyjnego. Poprzez dyskonto weksli bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu, ale jednocześnie staje się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia praw z weksla na bank /T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe. Prawo czekowe. Komentarz, Warszawa 1997, str. 15-16/. Zdaniem W. Opalskiego funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczanie weksla zamiast zapłaty. W żadnym jednak wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik /T. Komosa, W. Opalski, Prawo wekslowe (...), op. cit., Warszawa 1997, str. 16/.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero w dacie wykupu weksla, a nie w dacie jego naliczenia przy udzielaniu pożyczki przez bank. Powoływany przepis wyraźnie mówi o zapłaconych odsetkach, a odsetki dyskontowe, które są rodzajem odsetek od udzielonego kredytu, zostaną zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla.

Podobna sytuacja ma również miejsce w przypadku odsetek faktoringowych. Wobec tego, że nie zostały one zapłacone, nie można było ich uznać jako koszt uzyskania przychodu.

Powoływanie się przez pełnomocnika stron na rozprawie w dniu 21 listopada 2000 r., że nastąpiła zapłata odsetek, nie poparto żadnymi dowodami. Nie należy zapominać o utrwalonej w orzecznictwie NSA zasadzie, że obowiązek prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu i przedstawiania ich organom dokonującym kontroli spoczywa na podatnikach. Tego obowiązku strony w części dotyczącej dyskonta weksla i odsetek faktoringowych nie dopełniły.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalono.