Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina", przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania czynności wynajmu świetlicy wiejskiej – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. świetlicy, sposobu realizacji ww. prawa oraz braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, które będą ponoszone na utrzymanie świetlicy i sposobu realizacji tego prawa – jest prawidłowe,

- braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT – jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2014r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej i sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Skarżąca od 2005 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa deklaracje VAT-7. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik VAT był również Urząd Gminy, który obok deklaracji Skarżącej, składał własne deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny i naliczony. Z dniem 31 grudnia 2012 r. Urząd Gminy zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych (złożył formularz VAT-Z). Począwszy od 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT składa wyłącznie Skarżąca, wykazując w nich podatek należny i naliczony. W latach 2009-2010 Skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy wiejskiej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Może się zdarzyć, że niektóre faktury, zamiast danych Skarżącej, zawierają dane Urzędu. Wartość wytworzonych przez Skarżącą środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po oddaniu inwestycji do użytkowania w 2010 r., świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). Taki stan rzeczy utrzymuje się do dziś.

Skarżąca rozważa obecnie zmianę sposobu wykorzystania świetlicy. Planowane przez nią rozwiązanie zakłada wycofanie świetlicy z zarządu GOK z powrotem do majątku Skarżącej i bezpośrednie zarządzanie budynkiem przez nią. Skarżąca zamierza następnie wykorzystywać świetlicę w dwojaki sposób: nieodpłatnie - na cele gminnej społeczności (tj. m.in. przy organizacji zebrań wiejskich, jak i do realizacji zadań własnych z zakresu kultury), oraz odpłatnie - świetlica będzie przedmiotem wynajmu na rzecz zainteresowanych osób (np. na imprezy okolicznościowe). Do opisanej zmiany przeznaczenia świetlicy miałoby dojść w 2014 r. Sposób faktycznego wykorzystywania świetlicy przez Skarżącą, zarówno komercyjnie, jak i nieodpłatnie, będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy udostępniania. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim świetlica będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się również takiego podziału przewidzieć. Będzie to uzależnione od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy, Skarżąca zamierza wystawiać najemcom faktury VAT i odprowadzać podatek należny. Skarżąca nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?

2) Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie świetlicy?

1) W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących na utrzymanie świetlicy?

2) Czy Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę świetlicy w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

3) Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5) Czy ze względu na zmianę przeznaczenia świetlicy, o której mowa w pytaniu nr 2, w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5)?

6) Czy Gmina będzie miała obowiązek określenia klucza, z zastosowaniem którego powinna ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

7) Czy z tytułu wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

8) Czy w przypadku, gdy wśród faktur dokumentujących wydatki na inwestycję, będą faktury zawierające dane Urzędu Gminy, Gmina będzie uprawniona także do dokonywania odliczenia VAT z takich faktur?

W ocenie Skarżącej:

1) Odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

2) W związku ze świadczeniem usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.

3) Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

4) Po rozpoczęciu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

5) Okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

1) Okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

2) W przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT3 na 2014 r.

3) W ocenie Gminy, nie będzie miała ona obowiązku zastosowania klucza, przy pomocy którego powinna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.

4) Z tytułu przyszłego wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele grninne, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

5) Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że mając na uwadze, iż umowa najmu jest umową cywilnoprawną, to wykonywanie czynności na podstawie umów najmu Gmina będzie wykonywać działając w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wyjaśniła, że w związku ze świadczeniem usług wynajmu świetlicy, uzyska prawo od odliczenia VAT od wydatków na budowę świetlicy.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej ,,ustawa o VAT’’, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy.

Zdaniem Skarżącej, co do związku pomiędzy nabytymi przez Skarżącą na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania świetlicy, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Również w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie świetlicy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu budynku w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu jego przydatności dla najemców (np. poprzez utrzymywanie stałego dostępu do mediów).

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W konsekwencji, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.

W ocenie Skarżącej, w przypadku wydatków na budowę świetlicy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Skarżącej, należy uznać, że w związku z rozpoczęciem odpłatnego wynajmu świetlicy, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była wyłącznie nieodpłatnie udostępniana GOK, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

2. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wynajmu świetlicy wiejskiej,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. świetlicy, sposobu realizacji ww. prawa oraz braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, które będą ponoszone na utrzymanie świetlicy i sposobu realizacji tego prawa,

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Organ stwierdził, że planowany przez Gminę wynajem świetlicy na rzecz zainteresowanych osób będzie stanowił świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę świetlicy organ wskazał, iż skoro po oddaniu świetlicy do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie eksploatowana przez GOK), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanego jej wynajmu, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wybudowania świetlicy z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy.

W ocenie organu urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Zdaniem organu faktury wystawione na Urząd Gminy - co do zasady - stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez Gminę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że - co rozstrzygnięto wyżej - Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę świetlicy, nie mogła dokonać odliczenia tego podatku bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Gminy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie świetlicy po rozpoczęciu jej wynajmowania, organ wskazał, że o ile Gmina faktycznie nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) - przy założeniu, że nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku - będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy. Odliczenia będzie mogła dokonywać "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Odliczenie będzie przysługiwało, gdy w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wystąpią obydwa rodzaje czynności (niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane). Natomiast w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpią wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu (świetlica nie będzie wynajmowana), odliczenie nie będzie przysługiwało.

W ocenie organu z przepisów art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej świetlicy m.in. do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najmu), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajmowanie pomieszczeń świetlicy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła świetlicę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów, w związku z planowanym w 2014 r. rozpoczęciem usług wynajmowania pomieszczeń świetlicy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Gminy w ww. zakresie, również za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie w zakresie braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia.

W kwestii obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele gminnej społeczności należy stwierdzić, że - uwzględniając regulacje art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy - w tym zakresie Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, w związku z tym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego z tytułu tych czynności Gmina nie będzie obowiązana do wyliczania podatku należnego.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 18 lipca 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawa o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w podmiotowej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Skarżąca - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową świetlicy wiejskiej - nie działała w charakterze podatnika VAT,

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania,

II. przepisów postępowania:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i, tym samym, działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty wieloletniej.

Skarżąca w skardze wskazała, że powołane w interpretacji indywidualnej orzecznictwo TSUE; wyroki z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie H.Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaaneren o sygn. C-378/02 zapadłe w innym zupełnie stanie faktycznym nie może w żadnym stopniu wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów powołując orzecznictwo Trybunału zapadłe w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, jednocześnie pominął orzeczenie wydane w analogicznej do przedmiotowej sprawy dotyczącej jednostki samorządu terytorialnego tj. postanowienie z dnia 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W opinii Skarżącej, powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na bezpośrednią skuteczność art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE jest niedopuszczalne, ponieważ organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową świetlicy wiejskiej na podstawie art. 91 ustawy o VAT, Skarżąca zauważyła, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 tej ustawy, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia polega na pierwotnym wykorzystaniu świetlicy do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu jej do czynności opodatkowanych VAT.

W opinii Skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z planowanym wynajmem świetlicy, która uprzednio była przez nią wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że jeżeli poniosła ciężar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy świetlicy wiejskiej, którą planuje wykorzystywać również do działalności podlegającej opodatkowaniu, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

W opinii Skarżącej, realizując inwestycję w zakresie budowy świetlicy działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa proceduralnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej, naruszenie tej zasady nastąpiło w związku z przedstawieniem stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W ocenie Skarżącej, miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2. Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić , że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy wiejskiej w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem świetlicy, która będzie przedmiotem wynajmu na rzecz zainteresowanych osób.

Zdaniem Gminy po rozpoczęciu odpłatnych usług wynajmu świetlicy, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji ( świetlicy ) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej świetlicy m.in. do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najmu), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynajmowanie pomieszczeń świetlicy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zdaniem organu udzielającego interpretację również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła świetlicę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

7.3. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT , który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji ( świetlicy ) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania Gminnemu Ośrodkowi Kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią. Oznacza powyższe, że organ argumentację na temat tego, że nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT skoncentrował na zamiarze nieodpłatnego przekazania inwestycji GOK.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina od 2005 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. W latach 2009-2010 Gmina realizowała inwestycję polegająca na budowie świetlicy wiejskiej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. ( ...) Po oddaniu inwestycji do użytkowania w 2010 r., świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). Obecnie Gmina planuje samodzielnie zarządzać budynkiem i wykorzystywać świetlicę nieodpłatnie na cele społeczności lokalnej oraz odpłatnie poprzez wynajem świetlicy.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13).

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi Skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym - z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępnienia świetlicy - nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT, a tym samym zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust.2 i 6 ustawy o VAT.

7.4. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania świetlicy przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług celem wytworzenia inwestycji ( świetlicy ) z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GOK, nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej – organ stwierdził, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie wybudowanej świetlicy do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 u.p.t.u. pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" ( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u., nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania -art. 121 § 1 O.p.w zw. z art. 14h) O.p. .

7.5. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. celem wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej, a Gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12 dostępny na stronie : orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.6. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).