Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 22 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ dopłaty do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są zaliczane do przychodów tej spółki, jeżeli zostały wniesione zgodnie z treścią art. 177 par. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, to jest równomiernie do posiadanych udziałów.

2. Ocena skutków umowy spółki oraz podjętej i wykonanej uchwały Zgromadzenia Wspólników w zakresie dopłat do kapitału zakładowego spółki na gruncie prawa prywatnego. Ich postanowienia będące realizacją niemal niczym nie skrępowanej autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych, o jakiej mowa jest w art. 353[1] Kc, nie mogą jednak wywoływać skutków prawnopodatkowych w sytuacjach, w których przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie na konieczność dochowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach prawa, w tym prawa prywatnego. Inne bowiem skutki prawne wywołują postanowienia umowne oraz konkretne działania wynikające z uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, inne natomiast zachowania wskazanego przepisami prawa regulującymi zasady i tryb uiszczania dopłat zmierzających do zwiększenia kapitału takiej zakładowego spółki, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego.

3. Realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały Zgromadzenia Wspólników, nie podlega więc ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prywatnoprawnych. Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera powoływany wielokrotnie art. 177 par. 2 Ksh. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 74/05 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 26/06

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie I SA/Ke 74/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2003 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie wyższej od zaznanego przez spółkę. Organy podatkowe przyjęły bowiem, iż spółka w kontrolowanym roku podatkowym uzyskała większe przychody niż wskazane, a także osiągnęła większe koszty uzyskania przychodów. Zwiększyła się tym samym podstawa opodatkowania spółki za 2001 rok. Organy ustaliły między innymi, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 450.000 złotych gdyż nie spełniła warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Dojść do tego miało w wyniku dokonania dopłaty do Spółki w sposób niezgodny z art. 177 par. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych. Dopłata ta została dokonana jedynie przez jednego dwóch udziałowców spółki, to jest "B." B.V. z Holandii. Z tej przyczyny, organy podatkowe oceniły, iż dopłata ta stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż stosownie do postanowień umowy spółki, właścicielami jej udziałów jest dwóch wspólników. Jednym z nich jest holenderska spółka "B." B.V., a drugim Paweł W., zamieszkały w K. Umowa spółki przewiduje także, że wspólnicy mogą zostać zobowiązani przez Zgromadzenie Wspólników do wniesienia na rzecz spółki dopłat, równomiernie w stosunku do posiadanych przez siebie udziałów chyba, że wszyscy wspólnicy wyrażą zgodę na wniesienie dopłat w innej proporcji. Sąd przytoczył w dalszej kolejności treść uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki, w której postanowiono o wniesieniu dopłaty na rzecz spółki przez holenderską spółkę "B." B.V., w kwocie 450.000 złotych. Kwota ta została wpłacona w dniu 5 października 2001 r. oraz ujęta w ewidencji i rocznym sprawozdaniu finansowym podatnika jako zwiększenie kapitału zakładowego skarżącej spółki.

Sąd w dalszej kolejności przytoczył też treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się między innymi dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli wniesienie to następuje w trybie i na zasadach określonych w innych przepisach, którym są przepisy art. 177-178 Kodeksu spółek handlowych. W myśl zaś art. 177 par. 2 tej ustawy, dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do posiadanych przez ich udziałów. Sąd ocenił na tej podstawie, iż ani umowa spółki ani uchwała Zgromadzenia Wspólników nie mogą określać odmiennych zasad wnoszenia dopłat do spółki i ustalać, że dopłaty może dokonać jeden z dwóch udziałowców skarżącej spółki. Tym samym, Sąd ocenił jako słuszne stanowisko organów podatkowych, iż dopłata wniesiona w rozpoznawanej sprawie przez holenderską spółkę "B." B.V. nie mogła zostać uznana za dopłatę w rozumieniu zarówno przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych i nie mogła zostać wyłączona z przychodów spółki w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd ocenił, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie dokonały kontroli zgodności z prawem umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.", a jedynie odnosiły się do kwestii należnego podatku dochodowego od osób prawnych w świetle stanu faktycznego ustalonego między innymi na podstawie umowy spółki oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 września 2001 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B." zaskarżyła wskazany powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005 r. w całości. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w wyniku nieuchylenia zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 177 par. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym rejestrze Sądowym. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, że dopłata w kwocie 450.000 złotych dokonana na podstawie uchwały Zgromadzenia wspólników nie była zgodna z art. 177 par. 2 Kodeksu spółek handlowych. Autor skargi kasacyjnej w dalszej kolejności zarzucił Sądowi błędną wykładnię art. 177 par. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, że przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Zarzucono tym samym naruszenie norm wynikających z art. 353[1] Kodeksu cywilnego, stosownie do którego wspólnicy skarżącej spółki odmiennie uregulowali w jej umowie kwestię wnoszenia dopłat. Podniesiono także niezastosowanie przez Sąd art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Skutkować to miało, w ocenie skarżącej spółki, naruszeniem przepisów o właściwości poprzez zaakceptowanie badania i zajęcia odmiennego stanowiska przez organy podatkowe w sprawie rozstrzygniętej orzeczeniem sądowym o wpisie potwierdzającym zgodność postanowień umowy spółki z przepisami prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu stosownie do którego, dopłata w kwocie 450.000 złotych dokonana na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 września 2001 r. podjętej w oparciu o postanowienia umowy spółki, była niezgodna z art. 177 par. 2 Kodeksu spółek handlowych i tym samym nie spełniała warunku wynikającego z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej spółki, skoro sąd rejestrowy, będąc uprawnionym do stwierdzenia zgodności z prawem umowy spółki z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie stwierdził uchybień postanowień umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością "B." w tym zakresie, to nie mogły tego stwierdzić organy podatkowe i uznać, że odmienne uregulowanie dotyczące kwestii wnoszenia dopłat nie odpowiada dyspozycji norm art. 177 par. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one, w zasadzie, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny. Strona skarżąca wskazała co prawda w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej na ten przepis prawa procesowego podkreślając, iż Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 177 par. 2 Ksh oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej, uchybiając w ten sposób art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie podał jednak, przywołując art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w jaki sposób doszło do tego naruszenia, ani na ile naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony więc został możliwości odniesienia się do wskazanych wyżej zarzutów.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor zarzucił sądowi I instancji, iż wydając zaskarżone orzeczenie nie dostrzegł błędnego zastosowanie przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 11 zamiast art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest jednak zasadny, gdyż aby można było uznać, że wniesienie dopłaty w celu zwiększenia kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, spełniona musiała by zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy. Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Przepisy te są ujęte w rozdziale 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, regulującym prawa i obowiązki wspólników spółek prawa handlowego. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma przepis art. 177 par. 2 Ksh. Stanowi on, iż dopłaty te powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników spółki równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Tymczasem, jak wynika z niekwestionowanych przez strony sporu sądowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 2. 4 umowy spółki z dnia 6 listopada 1996 r. oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników "B." sp. z o.o. z dnia 22 września 2001 r., dopłata do kapitału zakładowego tej spółki została nałożona i następnie dokonana wyłącznie przez jednego udziałowca skarżącej spółki, to jest "B." B.V. z siedzibą w Holandii. Nie dochowano więc wskazanej wyżej zasady równomiernego nakładania i uiszczania przez wspólników dopłat w stosunku do ich udziałów, o jakiej mowa w art. 177 par. 2 Ksh.

Kierując się zatem dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej ustawy podatkowej organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, miały prawo i obowiązek zbadania trybu i zasad dokonanych wpłat porównując je z treścią art. 178 par. 2 Ksh. W wyniku tej oceny przyjęły one słusznie, co zaakceptował sąd administracyjny I instancji, iż zasada proporcjonalnego wnoszenia dopłat do kapitału zakładowego spółki, o jakiej mowa w tym przepisie, nie została zrealizowana. Dopłatę dokonano zatem niezgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 178 par. 2 Ksh. Wobec tego organy podatkowe nie mogły zastosować przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej ustawy podatkowej trafnie uznając, że dopłata ta nie może stanowić przychodu spółki. Fakt ten zrodził więc określone skutki prawnopodatkowe, powodujące zaliczenie dopłat do przychodów spółki na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji ich opodatkowanie.

Skoro tak to organy obowiązane były dokonać kwalifikacji przedmiotowej dopłaty z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne prawidłowo więc uznały uiszczoną przez spółkę "B." B.V. z siedzibą w Holandii dopłatę za przychód skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu. Stanowisko sądu I instancji w zakresie kontroli legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego należy więc ocenić jako prawidłowe.

Natomiast zupełnie czym innym jest, czego nie dostrzega strona skarżąca, ocena skutków umowy spółki oraz podjętej i wykonanej uchwały Zgromadzenia Wspólników w zakresie dopłat do kapitału zakładowego spółki na gruncie prawa prywatnego. Ich postanowienia będące realizacją niemal niczym nie skrępowanej autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych, o jakiej mowa jest w art. 353[1] Kc, nie mogą jednak wywoływać skutków prawnopodatkowych w sytuacjach, w których przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie na konieczność dochowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach prawa, w tym prawa prywatnego. Inne bowiem skutki prawne wywołują postanowienia umowne oraz konkretne działania wynikające z uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, inne natomiast zachowania wskazanego przepisami prawa regulującymi zasady i tryb uiszczania dopłat zmierzających do zwiększenia kapitału takiej zakładowego spółki, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego.

Realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały Zgromadzenia Wspólników, nie podlega więc ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prywatnoprawnych. Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera powoływany wielokrotnie art. 177 par. 2 Ksh. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej ustawy podatkowej, z powołaniem się na określone w Ksh zasady i tryb wnoszenia dopłat do kapitału zakładowego spółki prawa handlowego, brew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie świadczy by w ten sposób organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości, wkraczając w kompetencje sądów powszechnych, a ściśle mówiąc sądu rejestrowego, jakie wynikają z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Organy podatkowe nie badały bowiem, czy dołączone do wniosku o wpis do Rejestru dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Norm kompetencyjnych tym zakresie nie zawiera również art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd I instancji nie mógł więc ani stosować wskazanych wyżej przepisów, ani ich tym bardziej naruszyć podczas kontroli badania legalności zaskarżonych decyzji podatkowych.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.