Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: uchyla zaskarżoną interpretację.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: RPO, Rzecznik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] udzielona dla G.D. (wnioskodawczyni) dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku o interpretację wynika, że mąż wnioskodawczyni – będąc osobą stanu wolnego – dnia [...] nabył działkę budowlaną, na której wybudował dom i stanowiła ona jego majątek osobisty. Dnia [...] wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński. Wstępując w związek małżeński postanowiła wspólnie z mężem, że posiadane przez nich dobra majątkowe stanowić będą ich wspólny majątek; małżonkowie nie robili rozdzielności majątkowej. Dnia [...] mąż uczynił wnioskodawczynię współwłaścicielem nieruchomości, darując nieruchomość do wspólnego majątku na prawach wspólnoty majątkowej (małżonkowie dokonali oficjalny zapis notarialny w dniu [...] na prawach wspólności ustawowej do majątku wspólnego). Małżonkowie sprzedali nieruchomość w dniu [...] za 200 000 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w związku z zaistniałą sytuacją wnioskodawczyni zmuszona jest do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości licząc od daty zawarcia związku małżeńskiego w 2008 r., czy od przekazania nieruchomości przez męża do wspólnoty małżeńskiej w 2012 r., czy okres ten liczy się od chwili nabycia nieruchomości przez męża w 1980 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro w małżeńskiej wspólnocie majątkowej nie występują udziały, to każdy z małżonków ma prawo do całości nieruchomości, a więc liczy się datę nabycia nieruchomości przez męża. Małżeńska wspólnota majątkowa stanowi szczególną odmianę współwłasności i jako taka nie może być traktowana odrębnie.

W opisanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ omówił przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1, art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej: krio) oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

Wyjaśnił organ podatkowy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy, stąd też decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania dochodu z ww. tytułów ma moment i sposób nabycia nieruchomości (części, udziału).

Zaznaczył organ podatkowy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "nabycie", ale jego interpretacja została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd odwołał się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: kc) i stwierdził, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Wskazał organ podatkowy, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącego majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu ww. przepisu.

Dalej zacytował organ przepisu krio art. 31 § 1 i 47 § 1, wskazał, że znaczenie ma komentarz do ww. ustawy (pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis) i stwierdził, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Następnie powołał się organ podatkowy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Poznaniu z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 456/12 i podkreślił, że w myśl art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem – obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 krio, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 O.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Zauważył organ, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym przepis art. 29 § 1 O.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Według organu podatkowego w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła prawo do nieruchomości 4 lutego 2012 r., tj. w dniu zawarcia z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskała prawo własności do przedmiotowej nieruchomości. Skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie wnioskodawczyni chciałaby czerpać z nabycia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości datują się dopiero od 4 lutego 2012 r.

Reasumując uznał organ podatkowy, że dokonana w roku 2015 sprzedaż nieruchomości – do której wnioskodawczyni przysługuje prawo własności od roku 2012 w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w przepisie. Dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1 krio poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest wspólnością łączną i bezudziałową, możliwe jest opodatkowanie wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład wspólności małżeńskiej, podczas gdy na gruncie u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jaki przypada małżonkom, w celu wymierzenia podatku jednemu z nich, przed zniesieniem lub ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej; b) art. 10 ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 47 § 1 krio poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka mieści się w pojęciu "nabycia" i w konsekwencji na przyjęciu, że czynność ta skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla wnioskodawczyni w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od daty zawarcia umowy o rozszerzenie ustawowej wspólności małżeńskiej.

Zdaniem Rzecznika w sprawie organ podatkowy mimo powołania się na przepisy krio regulujące instytucję ustawowej wspólności majątkowej oraz umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżonków, wysnuł z nich nieprawidłowe wnioski.

Wskazał RPO powołując art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35 krio oraz komentarze doktryny, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to bowiem wspólność bezudziałowa, w czasie której trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Ustawowa wspólność majątkowa ma charakter wspólności łącznej, która różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Zauważył RPO, że małżonkowie mogą przez umowę rozszerzyć wspólność majątkową (art. 47 § 1 krio), przy czym umowy takiej nie można utożsamiać ze zbyciem lub z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani też z nabyciem udziałów w tym majątku. Objecie przedmiotu wspólnością ustawową jest czynnością prawną-organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków.

Zdaniem Rzecznika organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej można naliczyć podatek dochodowy w stosunku do wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ pominął okoliczność, że do czasu ustania ustawowej wspólności majątkowej nie jest dopuszczalne dokonywanie żadnych czynności co do ustalenia wartości udziału. Nadto organ nie wyjaśnił w interpretacji, w jaki sposób należałoby ustalić podstawę opodatkowania.

Według RPO z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową, każdy z małżonków był uprawniony do całej rzeczy i cały przychód ze sprzedaży nieruchomości wszedł niepodzielnie do majątki wspólnego. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej małżonków na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Podkreślił przy tym Rzecznik konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazał, że podatnik (a zwłaszcza przy samoobliczeniu podatku) nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem opodatkowania. Powołał RPO art. 217 i art. 2 i 7 Konstytucji.

Jako bezzasadne ocenił Rzecznik powołanie się przez organ podatkowy na art. 29 w zw. z art. 26 O.p., przepisy te mają bowiem znaczenie dla prowadzenia egzekucji, ale w żaden sposób nie modyfikują istoty bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej.

Dalej argumentował RPO, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował pojęcie "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. Powołał sie przy tym na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, w której NSA wskazał, że ww. przepis ma charakter wyjątkowy i winien być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne winny być wyjaśniane na korzyść podatnika. A zatem powiększenie majątku wspólnego małżonków umową rozszerzającą ustawową wspólność majątkową o nieruchomość stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, nie stanowi dla drugiego małżonka nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska RPO przywołał wyroki WSA i NSA, w tym NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00, WSA w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 40/15, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/ GD 964/14. Dodatkowo RPO wskazał, że kwestia oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych wspólności majątkowej małżeńskiej pozostaje w sferze zainteresowania RPO, który przystąpił do skargi w sprawie sygn. akt II FSK 3811/14. W ww. sprawie NSA podzielił stanowisko Rzecznika).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r. RPO podtrzymał swoje stanowisko oraz wskazał, że wyrok WSA w Poznaniu, na który powołał się organ podatkowy zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Dodatkowo podał kolejne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych potwierdzające zasadność skargi, m.in.: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje ocena na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. skutków podatkowych sprzedaży przez małżonków nieruchomości objętej wspólnością majątkową, w sytuacji kiedy nieruchomość ta wcześniej została nabyta do majątku odrębnego przez jednego z małżonków, a następnie w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową włączona do majątku wspólnego.

Zdaniem organu podatkowego w pojęciu "nabycia" z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f mieści się powiększenie majątku wspólnego na skutek zawarcia umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową. A zatem po stronie małżonka, który w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową "nabył" nieruchomość, a następnie przed upływem 5 lat od daty zawarcia takiej umowy nieruchomość została sprzedana -powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

RPO nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, stwierdził że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową, każdy z małżonków był uprawniony do całej rzeczy i cały przychód ze sprzedaży nieruchomości wszedł niepodzielnie do majątki wspólnego. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej małżonków na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w skardze przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

Zauważyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy sprawa było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (na co zwracał uwagę RPO) i do tez zawartych w zapadłych wyrokach, które pozostają zgodne z zajętym w sprawie poglądem, Sąd odwoła się w swoim uzasadnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00, wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 156/15, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat.

Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu.

Jednocześnie, co akcentował RPO w skardze i z czym Sąd się zgadza, w ww. uchwale NSA zwrócił uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. NSA stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Zauważa również Sąd, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 (CBOSA) nie została przedstawiona interpretacja pojęcia "nabycie" potwierdzająca jego stanowisko. Przede wszystkim, stan faktyczny, w którym ww. wyrok zapadł był odmienny, aniżeli w sprawie. Mianowicie, wnioskodawca w dniu 11 grudnia 1998 r. nabył wraz z żoną, do majątku objętego wspólnością ustawową, zabudowaną nieruchomość. Z kolei, 25 stycznia 2006r., w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego, został wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, którą sprzedał w dniu 18 maja 2007 r. Istotne było, że w wyniku podziału majątku dorobkowego otrzymał on na wyłączną własność majątek o wartości 844.430zł, w tym zabudowaną nieruchomość o wartości 800.000 zł. Tytułem wyrównania udziałów podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony kwoty 384.215 zł. W tym stanie faktycznym, organy uznały, że wartość prawa do zabudowanej nieruchomości otrzymanej przez podatnika w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim oraz, że za datę nabycia nieruchomości, w tej części która przekroczyła udział podatnika w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. W konsekwencji, bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., dla tej części nieruchomości należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. NSA w ww. wyroku zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a) u.p.d.o.f. był 2 luty 2006 r., a więc moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, w wyniku którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym.

W okolicznościach sprawy niezbędne jest na co zasadnie zwrócił uwagę RPO, uwzględnienie charakteru prawnego wspólności majątkowej małżeńskiej oraz małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, czego Minister Finansów nie uczynił.

Zgodnie z art. 31 § 3 krio z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Sąd podziela stanowisko Rzecznika, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92) i włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Nadto z przepisów wynika, że wspólność majątkowa wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.) i ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). A zatem do czasu ustania ustawowej wspólności majątkowej nie jest dopuszczalne dokonywanie żadnych czynności co do ustalenia wartości udziału. Tym samym, jak zasadnie argumentował RPO nie można dokonać podziału przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jaki przypada małżonkom, w celu wymierzenia podatku jednemu z nich, przed zniesieniem lub ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zwraca dodatkowo Sąd uwagę, że przy podzieleniu stanowiska organu podatkowego, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. dlatego, że "udział" w nieruchomości nabyła w drodze umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową w dniu 4 lutego 2012 r. i zbyła nieruchomość wraz z mężem w 2015 r., czyli przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodziłoby do zupełnie niezrozumiałego i nieakceptowanego zróżnicowania sytuacji małżonków przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, co prawda zastrzegł, że interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji wnioskodawczyni, jednakże zauważa Sąd, że okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy (omówione wyżej) nie dają podstaw do rozdzielenia skutków podatkowych zdarzenia zaistniałego w sprawie względem każdego z małżonków.

Jako uzasadniony ocenia Sąd zarzut skargi dotyczący art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i związane z nim niewyjaśnienie przez organ podatkowy sposobu w jaki wnioskodawczyni miałaby ustalić podstawę opodatkowania. Pytanie sformułowane w interpretacji bezpośrednio nie dotyczyło tej kwestii, jednak z uwagi na charakter wspólności majątkowej małżonków, pogląd wyrażony przez wnioskodawczynię (wprost odwołujący się do bezudziałowego charakteru wspólności majątkowej) i w kontekście zajętego przez organ podatkowy stanowiska, w ocenie Sądu, organ podatkowy winien był w sposób kompleksowy wyjaśnić wnioskodawczyni w jaki sposób ma się rozliczyć. Interpretacje podatkowe mają pełnić funkcję praktyczną/użyteczną dla podmiotów składających wnioski i nie mogą pozostawiać wnioskodawcy w niepewności co do prawidłowego wg organu podatkowego zachowania się względem fiskusa.

Nieuzasadnione w ocenie Sądu jest powoływanie się przez organ na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 29 O.p. oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Powyższe, co słusznie zauważył RPO oznacza jedynie, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Natomiast przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.