Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10 w sprawie ze skargi M. P. K. w P. Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od M. P. K. w P. Spółka z o.o. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 272/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. w P. sp. z o.o. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem złożonym w dniu 23 września 2009 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jedynym udziałowcem Spółki z o.o. M. w P. (dalej: M. jest Miasto P. Zgodnie z aktem założycielskim M., udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto P. w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia Miasto wniosło do M. w formie aportu. W ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Miasta P. w M. , wnioskodawca przekaże następujące składniki majątku: - grunty, - budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych (nieruchomości), - infrastrukturę torowo-sieciową, tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), - wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości).

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami oraz dla torów sieci i kabli znajdujących się w pasie dróg publicznych: - niektóre z nich zostały nabyte/wybudowane przez Miasto P., a następnie zostały wniesione do M. w drodze aportu i obecnie będą wydawane przez M. Miastu P. Pomiędzy ich nabyciem przez M. a wydaniem na rzecz Miasta P. upłynął okres dłuższy niż 2 lata; - niektóre z nich zostały wybudowane przez M. i dotychczas były użytkowane wyłącznie przez tę Spółkę i będą wydawane na rzecz Miasta P., a pomiędzy ich wybudowaniem a wydaniem na rzecz Miasta P. zarówno upłynął jak i nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do nieruchomości wniesionych do M. w drodze aportu przez Miasto P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione wydatki w większości były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Obiekty ulepszone po 1 lipca 2000 r. były przez M. używane przez co najmniej 5 lat, jak również poniżej 5 lat, w zależności od daty ulepszenia.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z charakteru planowanych przez M. i Miasto P. działań restrukturyzacyjnych wynika, że ich istotą nie jest przeniesienie własności majątku rzeczowego M. na Miasto P. w zamian za udziały w M., tylko umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie, które w tym szczególnym przypadku ma postać rzeczowego majątku M. Przy czym nie można oddzielnie traktować czynności nabycia udziałów od ich umorzenia z tego powodu, że udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zaś gdyby umorzenie nie było planowane, udziały nie zostałyby nabyte i tym samym część majątku rzeczowego M. nie zostałaby przeniesiona na Miasto P.

Bezspornym pozostaje fakt, że czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że w drodze analogii także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie rzeczowe (w postaci majątku M.) nie będzie czynnością podlegającą ww. podatkowi.

2.2. W interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), (dalej: ustawa o VAT). W świetle tych regulacji uznał, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku, mające być przekazane w ramach wynagrodzenia. Powyższe oznacza, w ocenie organu, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Miasta składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Organ podkreślił, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Zatem przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy M. a Miastem P. stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując organ stwierdził, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność wnioskodawcy polegająca na przekazaniu wspólnikowi (Miastu) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych, infrastruktura torowo-sieciowa tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez wnioskodawcę na rzecz Miasta.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę podatnika, przyjął, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd rację przyznał stronie skarżącej, że umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację zawiera opis zdarzenia przyszłego jakim ma być umorzenie udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej. Przedstawiając okoliczność zdarzenia przyszłego Spółka nie wskazała, że jej zamiarem w przyszłości będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku lecz właśnie umorzenie udziałów. Zaprezentowanym stanowiskiem organ wykroczył więc poza zakres zadanego we wniosku pytania.

Sąd zauważył, że organ wydał z jednej strony stosowną interpretację podzielając pogląd Spółki, a z drugiej strony, oceniając czynność przekazania poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy M. a Miastem P. jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykroczył poza jej charakter indywidualny. Ocena przez organ innych zdarzeń niż wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznacza, że w tym zakresie taka interpretacja nie została wydana. W związku z tym i Sąd nie może badać zgodności z prawem takiego stanowiska, gdyż jego ocenie podlega stanowisko wyrażone w określonym akcie, jakim jest indywidualna interpretacja.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do zadanego przez Spółkę pytania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., w skrócie k.s.h.), regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Sąd przywołując art. 199 k.s.h. i art. 199 § 1 ksh, podkreślił, że przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W świetle powyższego nie można w ramach nabycia udziałów w celu ich umorzenia oddzielać jej poszczególnych sekwencji (etapów) dla celów podatkowych. Skoro organ podatkowy stwierdził, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie stanowi dostawy (a więc cała instytucja nabycia udziałów nie podlega podatkowi), to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi) nie będzie dostawą towarów. W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, jej jeden etap podlega temu podatkowi. Interpretacja polegająca na "rozdzieleniu" instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Skoro zatem czynność umorzenia udziałów (jako instytucja) w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług, to również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce w ramach instytucji umorzenia udziałów nie powinno podlegać temu podatkowi.

Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że przekazanie przez M. poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie na rzecz Miasta P. za udziały nabyte w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia udziałów nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

W przypadku, gdyby rozpatrywać umorzenie wyłącznie z punktu widzenia przeniesienia majątku, chociaż bez wątpienia podejście takie będzie nieprawidłowe, to nie będzie ono czynnością odpłatną. Dostawa towarów, za wyjątkiem ściśle określonych przypadków w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie. W ustawie nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT.

Według Sądu, w omawianym stanie faktycznym trudno uznać, że wynagrodzeniem za przenoszony majątek będą udziały w M., które będą umorzone (unicestwione). W konsekwencji nie jest więc spełniony warunek uznania czynności za opodatkowaną. Tak więc, otrzymane przez M. od Miasta P. własne udziały nie mogą być w świetle obowiązujących przepisów za odpłatność. Nie można uznać takiej czynności także za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust 2 ustawy, gdyż przy nabyciu majątku stanowiącego następnie wynagrodzenie za umarzane udziały, M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując aby przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokonał oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach tego zarzutu dążył do wykazania, że Sąd pierwszej nie prawidłowo przyjął, iż czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.2. Odniesienie się do powstałego problemu należy poprzedzić wskazaniem, że w sprawie Sąd pierwszej instancji kontrolował wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną. Organ podatkowy, wydając interpretację może zaś badać wszechstronnie okoliczności związane z tą sprawą. Tym samym organ podatkowy odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mógł również odnieść się do kwestii związanej z samym przekazaniem wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych. Wskazanie takie jest tym bardziej uzasadnione, gdy zważy się, że dokonanie przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wymagało analizy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis definiując dostawę towarów posługuje się szerokim pojęciem " przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel ".

6.3. W sprawie, po za sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest przy tym pogląd Ministra Finansów, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

W sprawie, spółka przekazując rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Będziemy mieli do czynienia również z odpłatnością, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały. Słusznie tutaj podniósł Sąd pierwszej instancji, że w ustawie nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT. W doktrynie zauważa się jednak, co tut. Sąd w pełni podziela, że ponieważ i na gruncie VI Dyrektywy (Dyrektywa 77/388/EWG Rady z 17 maja 1977 r.) oraz Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) nie zdefiniowano tego pojęcia, dla jego sprecyzowania można odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

6.4. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Tym samym sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT był zasadny.

6.5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.