I SA/Rz 81/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-02-15	
Data wpływu	2004-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Bożena Wieczorska
Jacek Surmacz /sprawozdawca/
Maria Piórkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 59 § 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązana w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 1995r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 1995r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki cywilnej solidarnie kwotę 376 zł. (słownie: trzysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Rz 81/04

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lutego 2004r. nr (...), na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 20 ust. 1 i 2, art. 30, art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. - powoływanej dalej jako: ustawa z 1993 r./ i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w sprawie zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. Nr 137 poz. 640/, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Rz 2850/01, a także § 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz.U. Nr 153, poz. 996/, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej Firma Handlowo-Produkcyjna "A" od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 1997 r. nr (...) w sprawie:

- ustalenia za luty 1995 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 237,00zł,

- określenia za marzec 1995 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwocie 318,00 zł,

- określenia za kwiecień 1995 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 503,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 4,00 zł,

- określenia za maj 1995 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 136,00 zł,

- określenia za czerwiec 1995 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 78,00 zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania w kwocie 165,00 zł,

- określenia za lipiec 1995 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 247,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 414,00 zł,

- określenia za sierpień 1995 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwocie 2.863,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 195,00 zł,

- określenia za wrzesień 1995 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwocie 1.763,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 16,00 zł,

uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł w sposób następujący:

- za luty 1995 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 15 zł,

- za marzec 1995 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 270,00 zł,

- za kwiecień 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wysokości 503,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 4,00 zł,

- za maj 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 51,00 zł,

- za czerwiec 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 78,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 24,00 zł,

- za lipiec 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 290,00 zł,

- za sierpień 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.863,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 53,00 zł,

- za wrzesień 1995 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.636,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Rz 2850/01 Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, na podstawie informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2004r. znak US-PP-0710/9/04, iż wobec Firmy Handlowo-Produkcyjnej "A" Spółka cywilna B. D., A. D. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, a zobowiązanie zostało wykonane dobrowolnie, wpłacone w ratach w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 1998r. Nr (...). W tej sytuacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1995r. nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, lecz na skutek zapłaty podatku. Nie może zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, gdyż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy ma możliwość ewentualnej weryfikacji decyzji wydanej przez organ I instancji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w związku ze wspomnianym wyrokiem NSA sprawa prawidłowości rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji stała się ponownie przedmiotem postępowania odwoławczego. Spółka "A" popełniła nieprawidłowości, w okresie objętym kontrolą podatkową, odnoszące się do:

I. podatku naliczonego, polegające na:

- w rejestrze zakupów i deklaracji rozliczono podatek naliczony na podstawie dowodów dostaw, a następnie faktur obejmujących te dowody /czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień/,

- w rejestrze zakupów zaewidencjonowano i rozliczono w deklaracji podatek z faktur bez uwzględnienia otrzymanego rabatu /czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień/,

- w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zaewidencjonowano i rozliczono w deklaracji faktury za miesiące poprzedzające miesiąc wystawienia /luty, kwiecień, czerwiec, sierpień/,

- w rejestrze zakupów oraz deklaracji za sierpień dwukrotnie odliczono podatek naliczony: raz z oryginału i raz z kopii faktury, a także błędnie odliczono wysokość podatku naliczonego,

- w poszczególnych miesiącach zawyżono podatek naliczony rozliczany w/g metody z art. 20 ust. 3 ustawy z 1993r. tj. udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem,

II. podatku należnego:

- obliczając podatek w/g metody z art. 30 ustawy z 1993r. - tj. ustalając struktury zakupów nie uwzględniono przesunięć towarów z handlu do działalności gastronomicznej,

- obliczając struktury zakupów - zakup cytryn i bananów dokumentowany notami własnymi /sprzedawca zwolniony podmiotowo/ zaliczała do towarów zwolnionych przedmiotowo,

- nie zaewidencjonowano w lipcu rachunku uproszczonego z 5 lipca 1995 r. Nr 103,

- błędnie obliczano podatek należny w fakturze z 7 sierpnia 1995 r. i rachunkach z 29 września 1995 r. i 13 września 1995 r. /błędne stawki/.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest obliczenie podatku należnego tzw. strukturą zakupów, a mianowicie czy Spółka dokonując w poszczególnych miesiącach przerzutów towarów z działalności handlowej do działalności gastronomicznej była zobowiązana do skorygowania stosownych zapisów w rejestrach i korekty kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tym zakresie w uzasadnieniu stwierdzone zostało, że -Urząd Skarbowy miał podstawy do obliczenia struktury zakupów z uwzględniania przesunięć towarów". Argumentem dla takiego stanowiska jest to, że:

- podstawą do ustalenia proporcji zakupów mają być dokumenty zakupu - faktury, rachunki,

- struktura zakupu sporządzona jest dla obliczania podatku należnego w handlu,

- do proporcji zakupów w poszczególnych stawkach przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży i to w zakresie usług handlowych,

- strukturą nie obejmuje się zakupu środków trwałych, wyposażenia firmy,

- wprawdzie dowody przesunięć to nie to samo co zakup, to jednak pozwalają ustalić wartość towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, w poszczególnych stawkach podatkowych.

Zatem, skoro do obliczenia struktury zakupów istotne znaczenie mają wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży usług w zakresie handlu, to wyłączenie z tej struktury przerzutów do działalności gastronomicznej jest uzasadnione.

Częścią niekwestionowaną przez podatnika jest korekta podatku naliczonego określona przez urząd skarbowy, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i ustalenie z tego powodu dodatkowego zobowiązania. Nie każda nieprawidłowość dawała jednak podstawy do stosowania przepisów "sankcyjnych". Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. nr 137 poz. 640) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ odwoławczy orzekł jak w części dyspozytywnej swojej decyzji. Niektóre z nieprawidłowości - między podatkiem naliczonym obliczonym przez urząd skarbowy, a wykazanym przez Spółkę wynikały z przekwalifikowania zakupów i rozliczenia podatku naliczonego wg artykułu 20 ust. 3 ustawy z 1993r. i nie dawały podstaw do stosowania sankcji, bowiem przeprowadzona ewidencja zawierała wszystkie dane w tym zakresie. Stanowiły one jedynie podstawę do zweryfikowania kwot do prawidłowych wysokości. Ta weryfikacja jest natomiast tylko czynnością rachunkowo-techniczną (np. wyrok NSA z 14 lutego 1996r. SA/Rz 1046/94). Zaznaczył również organ odwoławczy, że uwzględniono także w rozliczeniu podatku podatek naliczony, uwzględniony przez spółkę przedwcześnie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skargowej wnieśli wspólnicy spółki "A", domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na ich rzecz stosownych kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest decyzją do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe kreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzją określającą wysokość podatku, inną niż deklarowana przez podatnika w miesięcznych deklaracjach organy podatkowe mogą wydawać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego tj. od upływu 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja wydana przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Wbrew stanowisku organów zapłata podatku, która nastąpiła wskutek wykonania decyzji organu I instancji, nie spowodowała, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a więc organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2004r. skarżący, wskazując że popierają skargę, podnieśli dodatkowo iż zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania tj. w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej. Wnieśli również o zasądzenie od izby skarbowej na ich rzecz kosztów poniesionych z tytułu doradztwa podatkowego w wysokości 573,77zł i 150zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem art. 100 (nie mającym znaczenia w przedmiotowej sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2003r. sygn. akt SA/Rz 2850/01, uchylając decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2001r. nr IS.IX/3-732/1/603/01 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 1995r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1995r., wskazał że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 1996r. i upływał 31 grudnia 2000r., a więc w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Sąd jednakże, z uwagi na niepełność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, nie mógł ocenić czy w dacie orzekania przez Izbę Skarbową - zobowiązania podatkowe istniały czy też wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Sąd bowiem nie był w stanie ocenić czy zaszły jakiekolwiek okoliczności przewidziane w art. 70 § 2 - 6 ordynacji podatkowej. Sąd więc był zmuszony uchylić zaskarżoną decyzję, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie dokonanie ustaleń mających znaczenie dla oceny czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych i w zależności od dokonanych ustaleń w tym zakresie dokonanie właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji organ odwoławczy podziela stanowisko, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r. FSK 200/04 - ONSA i WSA z 2005r. zeszyt 1 poz. 4). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku w sprawie FSK 364/2004 - Gazeta prawna 2004/166 - str. 4 i w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r. FSK 193/2004, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 76/01 - OSNP 2003, nr 7, poz. 162 oraz NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 - ONSA z 2004r., nr 1, poz. 7), a także w wyroku NSA z 11 października 2002r. sygn. akt III SA 3514/00 - ONSA 2003, nr 3 poz. 109. Również w literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, iż zapłata podatku prowadzi do jego wygaśnięcia, co stanowi przeszkodę do wygaśnięcia z powodu przedawnienia (glosa do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 8 grudnia 2003r. III SA 1106/03 - Bogumił Brzeziński - POP z 2004r., zeszyt 6, str. 517 - 521 oraz glosa A.Skoczylasa do wyroku NSA z 11 października 2003r. sygn. akt III SA 3514/00 - OSP z 2003r., nr 7-8, poz. 92.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd odmienny (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. - sygn.akt SA/Rz 963/01) i wyrok NSA z dnia 16 września 2002r. SA/Rz 764/02, iż w sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność decyzji organu pierwszej instancji, przyjęcie że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz ze skutkami prawnymi tego wygaśnięcia, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesionej do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby "naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995r., sygn. akt III ARN 75/94 - OSN APiUS Nr 9, poz. 106).

Toczące się postępowanie odwoławcze nie zwalnia podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania zgodnie z treścią art. 224 § l Ordynacji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej w nieostatecznej decyzji zaległości podatkowej i, na tym etapie postępowania podatkowego, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sprzeczności dyspozycji art. 59 § l pkt l z art. 127 i art. 224 § l, a w konsekwencji - co jest niedopuszczalne - do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności byłaby sytuacja, w której ustawodawca z jednej strony nakłada na podatnika określony obowiązek, a z drugiej strony zakłada, że jego wykonanie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niemożność złożenia odwołania od decyzji określającej jego wysokość i w konsekwencji zaprzeczy instytucji przedawnienia zapisanej w art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę także i na to, że uregulowanie zawarte w art. 224 § l Ordynacji podatkowej powoduje możliwość egzekwowania wykonania nieprawomocnej decyzji podatkowej, co zapewne skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § l w tej materii milczy), ale także w przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione.

Przyjęcie odmiennej, od zaprezentowanej wyżej interpretacji, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego lecz przed upływem okresu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego obowiązku nie wykonał lub go wykonał, lecz po upływie okresu przedawnienia. Podobnie w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji na wniosek podatnika, bądź wstrzymania jej wykonania z mocy prawa (art. 224 § 2 i art. 225 Ordynacji podatkowej), kiedy termin przedawnienia nadal biegnie. W ocenie Sądu, o przedawnieniu zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, nie mogą decydować czynniki nie związane z upływem czasu, poza wprost wymienionymi w § 2 - § 6 tego przepisu. Faktyczne działanie bądź bierność podatnika czy też organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, winny pozostawać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Pośrednim argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które również zostało zaaprobowane przez piśmiennictwo, w sprawach związanych z umorzeniem zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę (por. wyroki SN z dnia 9 listopada 1995r. sygn. akt III ARN 50/95 i III ARN 51/95 opubl. w OSNAPiUS z 1996r. Nr 11, poz. 150 i 151, z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt III RN 198/00 opubl. w Monitorze Podatkowym Nr 3, poz. 46; wyroki NSA z dnia 7 marca 1997r. sygn. akt SA/Bk 1132/95 czy z dnia 20 maja 1997r. sygn. akt I SA/Ka 16/96 - niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004r. sygn. akt FSK 561/2004 - dotychczas niepublikowany). Prezentuje się w nich pogląd, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia należności podatkowych, niezależnie od tego czy zostały one wyegzekwowane z rachunku bankowego podatnika, czy zapłacone na podstawie wykonalnej nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że literalne brzmienie art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej wskazywałoby na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i brak przedmiotu (nieistnienie zobowiązania podatkowego).

Istotnym jest również, że sprawę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych ustawodawca uregulował w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, gdzie w art. 59 § l pkt 3 jedynie wymienia przedawnienie jako sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Natomiast w odrębnym rozdziale 8 szczegółowo uregulował problematykę przedawnienia tak co do przedawnienia prawa do wymiaru, jak i przedawnienia zobowiązań podatkowych. Także i to, w ocenie Sądu, przemawia za koniecznością badania w pierwszym rzędzie kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy według ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego z daty wydania decyzji własnej.

Podkreślić należy, że w dalszym ciągu istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowym, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 481/04, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną od wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 wyraził taki pogląd, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nie istniejącego już zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy musiałby wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja taka byłaby do niezaakceptowania również z uwagi na to, iż pozbawiałaby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organ wyższej instancji.

Wymaga podkreślić, że wydanie decyzji administracyjnej przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 128 ordynacji podatkowej). Z istoty nieostateczności decyzji organu I instancji - jeżeli służy od niej odwołanie ("otwarty" jest termin do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze) - wynika, że decyzja ta (nieostateczna) nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki wiążący skutek prawny decyzji uzyska ona dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu I instancji nie będącej decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy I instancji (art. 207 ordynacji podatkowej; wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania - art. 224 ordynacji podatkowej) - wyrok S.N. z 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/02.

W literaturze przedmiotu aprobowane jest przez szereg autorów ostatnio opisane stanowisko, a mianowicie że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy - glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r. III SA 1106/03 - OSP z 2004r. nr 7-8, str. 400 i następne. Również Henryk Dzwonkowski podkreśla, że przyjęcie w sytuacji, iż kiedy podatnik dokonuje zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji i jednocześnie wnosi odwołanie od tej decyzji to wówczas już dochodzi do wygaśnięcia podatku, to taka wykładnia wprowadza nierówność podatników wobec prawa spowodowana zachowaniem, które nie ma związku z powstawaniem uprawnień i obowiązków, lecz w następstwie wykonywania decyzji niostatecznej. Istotny jest przy tym, ze w gorszej sytuacji jest podatnik, który wypełnił obowiązki, a w lepszej taki, który zachował się niezgodnie z decyzją organu I instancji (Henryk Dzwonkowski "Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie" - Monitor Podatkowy z 2002/4 str. 20 - 24). Autor ten dokonuje wykładni, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie oznacza - w sytuacji procesowej jak wyżej wskazano - że wygasły wszystkie uprawnienia i obowiązki wykreowane w ramach obowiązku podatkowego, czyli że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podziela stanowisko, z którego wynika, że zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i w pełni podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA: z 16 września 2002r. SA/Rz 764/02 i z 3 października 2003r. SA/Rz 963/01 oraz w wyroku NSA z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 781/04.

W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Orzeczono również po myśli art. 152 tej ustawy. Sąd zasądził na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego w wysokości uiszczonego wpisu od skargi, bez uwzględnienia wydatków, opisanych przez skarżących w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2004r., gdyż nie są to wydatki mogące stanowić element kosztów postępowania sądowego.