Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 226/05 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2003 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 226/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...], ustalającą S. A. podatek od nieruchomości za 2003 r. W podstawach prawnych spornego aktu powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej u.p.o.l.

Wymierzony podatek dotyczył lokalu użytkowego, wynajmowanego przez skarżącego na podstawie umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2003 r., zawartej z Miejskim Zarządem Nieruchomościami w Ś.

W skardze z dnia 2 lutego 2005 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

• art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jest on najemcą nieruchomości, a umowę zawarł nie z właścicielem nieruchomości tylko z jednostką wyspecjalizowaną do gospodarowania nieruchomościami;

• art. 7 w związku z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej k.p.a., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń w zakresie stosunku prawnego łączącego strony. Z treści zawartej przez niego umowy najmu wynika bowiem, iż wynajmujący – Miejski Zarząd Nieruchomości w Ś. – jest administratorem lokalu użytkowego. Zdaniem skarżącego, jeśli wynajmujący zawarł umowę w imieniu Gminy Miasta Ś., to powinien był przedłożyć stosowne pełnomocnictwo, upoważniające go do zawarcia umowy, czego nie uczynił. Również Gmina nie potwierdziła faktu zawarcia w jej imieniu umowy. Skarżący zauważył przy tym, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż zakres działania Miejskiego Zarządu Nieruchomościami (powstałego w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej pod nazwą Administracja Budynków Komunalnych "N. Ś." – uchwała Rady Miejskiej w Ś. z dnia 28 marca 2003 r.), obejmuje zawieranie w imieniu Miasta umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych (§ 3 pkt 8 statutu, stanowiącego załącznik do uchwały). Ponadto, odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego wyroków, Kolegium zauważyło, iż straciły one na swej aktualności, gdyż dotyczą poprzedniego stanu prawnego. Wreszcie za nietrafny zdaniem organu odwoławczego należy również uznać zarzut naruszenia art. 7 i 77 § 1 k.p.a, które w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania.

Orzekając zgodnie z wnioskiem Kolegium Sąd podniósł, że Miejski Zarząd Nieruchomościami w Ś. zawierając przedmiotową umowę najmu reprezentował właściciela, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią § 3 pkt 8 statutu (stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej w Ś. z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie przekształcenia jednostki budżetowej Administracja Budynków Komunalnych "N. Ś." w zakład budżetowy Miejski Zarząd Nieruchomościami). Zarząd był uprawniony, jako administrator przedmiotowego lokalu użytkowego, do zawarcia w imieniu Miasta umowy najmu. Za stronę wynajmującą umowę podpisał Dyrektor Zarządu jako pełnomocnik Prezydenta Miasta Ś., co znajduje umocowanie w § 4 i 5 statutu oraz w art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, jednostki organizacyjne gminy, nieposiadające osobowości prawnej, są reprezentowane przez swoich kierowników działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd gminy.

W związku z powyższym słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły, iż skarżący zawarł w istocie umowę najmu z Gminą Miasta Ś. Jak wyraźnie zaznaczono w umowie najmu, Zarządca będąc pełnomocnikiem Prezydenta Miasta, działał jedynie jako administrator, a nie w imieniu własnym. Był on więc pełnomocnikiem gminy w rozumieniu art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. W rezultacie, więc zawarta przez Zarząd ze skarżącym umowa najmu, stosownie do art. 95 § 2 k.c., wywarła skutki bezpośrednio dla reprezentowanej gminy.

Powyższe ustalenie oznacza, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ zawarł on umowę najmu z właścicielem nieruchomości, będąc tym samym posiadaczem zależnym lokalu użytkowego. Tym samym została spełniona dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l.

Sąd podkreślił dodatkowo, odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków, iż związany jest jedynie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu w sprawie, której ono dotyczy (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej u.p.p.s.a.). Stąd też zawarte w tych wyrokach rozważania na temat spornej kwestii, mogą być brane pod uwagę jedynie w kategorii odmiennych poglądów judykatury, w tym wypadku, jak słusznie organ zauważył, wyrażonych na tle poprzedniego stanu prawnego.

Następnie Sąd zauważył, że art. 7 i art. 77 k.p.a., nie mają zastosowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. W tym zakresie, na mocy art. 2 O.p., stosuje się przepisy tej ustawy. Niemniej nie doszło także, zdaniem Sądu, do naruszenia odpowiedników art. 7 i art. 77 k.p.a., zamieszczonych w Ordynacji podatkowej (art. 122 i 187 O.p.), normujących zasadę prawdy obiektywnej i sposób jej realizacji. Przedstawiając zasady dowodzenia, wynikające z ostatnio wymienionych przepisów, Sąd wskazał, że organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy tychże przepisów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, bowiem na dokonanie prawidłowych, zdaniem Sądu, ustaleń w zakresie stosunku prawnego łączącego strony umowy najmu, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na zarzutach naruszenia art. 174 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni:

• art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym przez błędne przyjęcie, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy, nie posiadający osobowości prawnej, działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta w imieniu gminy, a nie w imieniu jednostek organizacyjnych, których są kierownikami oraz przez zastosowanie tego przepisu do gminy miejskiej;

• art. 96 i art. 95 § 2 k.c., przez błędne przyjęcie, że Dyrektor Miejskiego Zarządu Nieruchomościami działał w imieniu Prezydenta Miasta Ś., a nie w imieniu Miejskiego Zarządu Nieruchomościami, który jest administratorem przedmiotowego lokalu użytkowego;

• art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy jest on najemcą nieruchomości, a umowę zawarł nie z właścicielem nieruchomości tylko z jednostką wyspecjalizowaną do gospodarowania nieruchomościami;

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego zauważono, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż działający w imieniu i na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś. Dyrektor tego Zarządu, nie działał na rzecz tejże jednostki, lecz na rzecz Gminy Miejskiej Ś. Ocena ta jest sprzeczna z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy działają na podstawie pełnomocnictwa, ale w imieniu i na rzecz kierowanych przez siebie jednostek. Konsekwencją tego naruszenia jest błędne zastosowanie norm Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 95 § 2 i art. 96, które nie mają zastosowania w sprawie (nie dotyczą Dyrektora Miejskiego Zarządu Nieruchomości działającego na rzecz tej jednostki organizacyjnej).

Następnie zauważono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż Miejski Zarząd Nieruchomościami zajmował się administrowaniem nieruchomościami Gminy Ś., co oznacza że to on był posiadaczem zależnym (art. 336 k.c.), a zatem to na nim ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżący w dniu 30 kwietnia 2003 r. zawarł umowę najmu z Miejskim Zarządem Nieruchomości w Ś. W treści umowy nie wskazano kto jest właścicielem nieruchomości i w czyim imieniu działa administrator. W żaden sposób z umowy nie wynika, że właścicielem nieruchomości jest Gmina Miasta Ś. Zawierając umowę wynajmujący oświadczył jedynie, że jest administratorem tej nieruchomości. W ten sposób przyjął na siebie odpowiedzialność prawną za to, że mógł przedmiot najmu wydać najemcy, jak również przyjmować czynsz i inne opłaty związane z używaniem przedmiotu najmu. Umowa najmu nie zobowiązuje w żaden sposób najemcy do ponoszenia opłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Z treści umowy najmu wprost wynika, że Miejski Zarząd Nieruchomości w Ś. zawiera umowy działając w imieniu własnym, a nie jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest Prezydent Miasta Ś.

Powyższe uchybienia doprowadziły do błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że skarżący zawarł umowę z właścicielem nieruchomości. Po pierwsze nie ustalono kto jest właścicielem, a nawet gdyby przyjąć że właścicielem nieruchomości jest jednostka samorządu terytorialnego, to skarżący nie zawarł bezpośrednio z nią umowy najmu, lecz z inną jednostką wyspecjalizowaną w sprawowaniu zarządem nieruchomościami, która przedmiotową nieruchomość objęła we władanie (również na podstawie jakiejś umowy, bądź innego tytułu prawnego). Nie zbadano w związku z tym na jakiej podstawie prawnej i w jakim trybie Miejski Zarząd Nieruchomości zawiera przedmiotowe umowy, co również utrudnia kontrolę prawidłowości decyzji.

W tej sytuacji przyjąć trzeba, że przenoszenie obowiązku podatkowego na najemcę lokalu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Na potwierdzenie swojej tezy strona przywołała wybrane orzeczenia sądowe.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wnosił jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. (w skardze błędnie wskazano na jednostkę redakcyjną "ust. 1", której wspomniany przepis nie zawiera). Oczywistym jest, iż sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanego przepisu ustawy procesowej, bowiem przepis ten wymienia jedną z podstaw, na których można oprzeć skargę kasacyjną (naruszenie prawa materialnego).

Rozwinięcie zarzutów sformułowanych w środku zaskarżenia pozwala jednak na przyjęcie, że w istocie skargę oparto na określonej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. podstawie, tj. na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, art. 95 § 2 i 96 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l.). Fakt ten pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają – w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. – granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany (brak jest zarzutów procesowych) i tym samym wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

W związku z powyższym Sąd kasacyjny zobligowany jest oprzeć swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych:

• Dyrektor Miejskiego Zarządu Nieruchomościami w Ś., podpisując przedmiotową umowę najmu lokalu użytkowego, reprezentował tę właśnie jednostkę organizacyjną Gminy Miasta Ś.;

• Ww. Zarząd, będąc administratorem przedmiotowego lokalu i zawierając wskazaną umowę najmu reprezentował właściciela (§ 3 pkt 8 statutu), którym jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina Miasta Ś.); Kierownik tej jednostki był pełnomocnikiem Prezydenta Miasta Ś., o czym świadczy § 5 Statutu jednostki.

• w rezultacie umowa ta wywierała skutki bezpośrednio dla reprezentowanej Gminy, co oznacza, iż skarżący zawarł w istocie umowę najmu z właścicielem (Gminą Miasta Ś.), stając się tym samym posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu użytkowego.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadność zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika m.in. z umowy zawartej z właścicielem (z niedotyczącym niniejszej sprawy wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). Skoro w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy skarżący był posiadaczem lokalu użytkowego, należącego do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miasta Ś.), na podstawie umowy najmu z tą jednostką zawartej za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki, to ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Zauważyć przy tym trzeba, że ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie sposób podważać w drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l.), jak to czyni strona. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Przypomnieć należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany (tego rodzaju wywodu nie sposób doszukać się w treści niniejszej skargi kasacyjnej). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu).

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że autor skargi kasacyjnej powinien był najpierw podważyć, przy pomocy stosownych zarzutów proceduralnych, stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Dopiero następnie można by było wykazywać, że w związku z nieprawidłowymi (przyjętymi przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, co Sąd błędnie uznał za słuszne) ustaleniami faktycznymi, niewłaściwie zastosowano wobec strony art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. "a" u.p.o.l. (więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego – por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052; zob. też odnośnie sposobu formułowania zarzutów procesowych – wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, s. 632).

Odnosząc się na zakończenie do pozostałych podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej materialnoprawnych podstaw zaskarżenia, zauważyć trzeba, iż analiza regulacji ustawy o samorządzie gminnym (w szczególności przepisu kompetencyjnego – art. 47 i Kodeksu cywilnego (przepisów dotyczących instytucji pełnomocnictwa – art. 95 § 2 i art. 96), posłużyła organom podatkowym (i następnie Sądowi I instancji), do wyciągnięcia określonych (wyżej przytoczonych) wniosków, odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zmienia to jednak tego, że:

a) przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania (stanowią jedynie punkt wyjścia dla oceny zebranych w tej sprawie dowodów);

b) dokonana w świetle tych przepisów ocena, co do zgromadzonego materiału dowodowego, leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy.

W konsekwencji polemikę z wywodami strony, odnoszącymi się do treści przytoczonych regulacji, można by podjąć jedynie w kontekście zarzutów naruszenia stosownych norm procesowych. To one bowiem – jak już wyżej zauważono – służą do podważania ustaleń faktycznych sprawy.

W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. ustalenie, że powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne (przede wszystkim ze względu na ich niewłaściwą formułę), skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z ww. przepisu (związanie granicami skargi kasacyjnej), nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., niewystępujących w niniejszej sprawie.

Podstawę rozstrzygnięcia NSA stanowił art. 184 u.p.p.s.a.