Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza i Lucyny Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 października 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 3428/01 wydanego w sprawie ze skargi Tomasza i Lucyny Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 1 września 2001 r. 2001 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2,700,- zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 października 2003 r. I SA/Wr 3428/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Tomasza i Lucyny Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 1 września 2001 r. (...) w przedmiocie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Zarówno organ I jak i II instancji uznał, że Tomasz i Lucyna Z. w 1996 r. osiągnęli dochód w wysokości 95.332 zł nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku w kwocie 71.499 zł. Zdaniem organów podatkowych w 1996 r. podatnicy ponieśli następujące wydatki:

- na zakup 100 udziałów IPT w łącznej kwocie 102.000 zł,

- na zakup Toyoty Camry za kwotę 66.484 zł łącznie z opłatą skarbową,

- na pożyczki udzielone dla IPT w wysokości 291.625 zł.

Natomiast za udokumentowane źródła przychodu uznano:

- dochody uzyskane z tytułu zatrudnienia w Zakładzie Usług Wielobranżowych w L. - 1.132 zł,

- dochody z prezentów ślubnych - 20.000 zł,

- dochody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej w Przedsiębiorstwie Handlu Materiałami "B." oraz bilardu w W. w okresie od 7 października do 31 grudnia 1991 r. w kwocie 12.246,67 zł,

- dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za okres od 1992 do 1996 r. w wysokości 313.806 zł,

- dochód z odsetek od lokat terminowych w kwocie 17.592 zł.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pieniądze na zakup w 1996 r. samochodu marki Toyoto Camry za kwotę 65.000 zł nie mogły pochodzić ze sprzedanej w 1994 r. Toyoty Camry za kwotę 80.000 zł, ponieważ podatnicy w 1995 r. i w 1996 r. osiągali za niskie dochody, aby zakupić za sprzedany samochód 30 sierpnia 1996 r. nowy samochód.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu Tomasz i Lucyna Z. zarzucili dokonanie nazbyt swobodnej oceny materiału dowodowego i odrzucenie dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień podatnika oraz brak uznania kwoty 55.887 zł zapisanej w księgach handlowych już w 1993 r. jako kwoty posiadanej w zasobach podatnika i nieuwzględnienie jej w rozliczeniach 1996 r. Brak było podstaw do zakwestionowania zapisów księgi handlowej, a wyeliminowanie tej kwoty nastąpiło w wyniku przekroczenia zakresu kontroli i dotyczyło 5-letniego okresu przedawnienia. Ponadto ponownie poddano w wątpliwość ocenę organów podatkowych dotyczącą zakupu samochodu w 1996 r. i możliwości jego sfinansowania z kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu w 1994 r.

Oddalając skargę podatników Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wywiódł, że zgodnie z zapisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, między innymi z "innych źródeł". Przychodami z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy są także przychody nie znajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wysokość tych przychodów ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Pozbawione racji zatem było stanowisko pełnomocnika, iż organ winien ograniczyć się do stwierdzenia, czy podatnik posiadał pieniądze z przedstawionych źródeł. Brak oceny możliwości zgromadzonych w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, z których pokryto wydatki w badanym okresie, spowodowało to, że zostały uwzględnione jedynie dochody i wydatki w roku 1996 r., co byłoby rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony. Przeczą sobie nawzajem argumenty podnoszone przez skarżących w toku postępowania, bowiem z jednej strony kwestionują fakt, że organy podatkowe dokonywały ustaleń z okresów objętych przedawnieniem orzekania, z drugiej zaś zarzucają brak uwzględnienia w dokonanych rozliczeniach poniesionych wydatków z tych okresów. Przykładem może być kwota 55.887 zł, stanowiąca kapitał założycielski prowadzonej w latach 1991-1994 działalności gospodarczej, pochodzący zdaniem skarżącego z dochodów jakie uzyskiwał z wyjazdów za granicę w latach 1987-1990 w wysokości 120.000 DM, co do której prowadzone było postępowanie wyjaśniające na wniosek skarżącego mimo, że jak sam on twierdzi w skardze, badany okres objęty jest przedawnieniem. Wspomniana wyżej kwota prawidłowo nie została uznana za dochód pochodzący z udokumentowanego źródła, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami istniał obowiązek zgłoszenia urzędowi celnemu faktu wwozu do kraju dewiz. Podatnik nie dopełnił wskazanych wyżej formalności, jak również nie zapłacił podatku od wynagrodzeń uzyskiwanych w Niemczech czy też we Francji.

Zdaniem Sądu wiarygodność świadków została poddana ocenie organów podatkowych, które stwierdziły, iż mają one wątpliwą wartość dowodową. Z zeznań tych wywnioskować można było, że wyjazdy zagraniczne studentów były powszechną praktyką, a uzyskane z wykonywanej pracy dochody mogły zaspokoić bieżące potrzeby, nie zaś być źródłem zgromadzenia pokaźnej kwoty umożliwiającej rozpoczęcie po zakończeniu studiów działalności gospodarczej. Poza tym skarżący nie potrafili uwiarygodnić swoich zeznań innymi dowodami. Uzyskane przez skarżących dochody ze sprzedaży akwarel i prac projektowych w okresie studiów nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zatem również nie mogły być uznane za istniejące i wiarygodne źródło przychodu.

W trakcie postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów związanych z nabyciem a następnie sprzedażą samochodów w latach 1989-1996, prawidłowo stwierdzając, iż skarżący z tego tytułu nie osiągnął dochodów, bowiem wydatki i dochody bilansowały się. Zakup Toyoty Camry w 1996 r. za kwotę 65.000 zł według oświadczenia pełnomocnika stron pochodził ze środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanych samochodów, w tym ze sprzedaży w 1994 r. Toyoty Camry za kwotę 80.000 zł. Wyjaśnieniom tym nie dano wiary, bowiem uwzględniając niskie dochody roku 1995 i 1996, zdaniem Sądu, mało prawdopodobne jest przechowywanie kwoty ze sprzedaży samochodu przez okres dwóch lat. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe w przypadku, gdyby kwota ta znajdowałaby się na lokacie terminowej to zostałaby ona uwzględniona przez organ podatkowy w dokonanym rozliczeniu po stronie dochodów.

Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem organy podatkowe wykazały na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia oraz którym odmówiły mocy dowodowej.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Tomasz i Lucyna Z. od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 1996 r. na pokrycie poniesionych wydatków,

- naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznymi i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż kwota 55.887 zł, mimo wykazania jej w księgach handlowych, a następnie w końcowym bilansie w 1994 r., nie została ujęta jako posiadane przez stronę zasoby. Podobne zarzuty sformułowano odnośnie kwoty 80.000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu w 1994 r. Zdaniem autora skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu nie przeprowadził dokładnej analizy materiału dowodowego i błędnie przyjął za organami podatkowymi, iż wydatki ze sprzedaży i zakupów samochodów wzajemnie bilansowały się. Środki w kwocie 80.000 zł nie zostały nigdy rozliczone. Nie uwzględniono także kwoty 12.000 zł odszkodowania z PZU. Nie przeprowadzono postępowania i nie ustalono, że Lucyna Z., która jest stroną postępowania, posiadała majątek sprzed 1987 r.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2004 r. pełnomocnik stron skarżących działając w granicach skargi kasacyjnej ponownie zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu pisma dowodził, podatnik zobowiązany jest udowodnić w postępowaniu ustalającym zryczałtowany podatek dochodowy, że wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym oraz wcześniej zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów, co do których nie nastąpiło przedawnienie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, pochodzi z udokumentowanego źródła przychodu. Co do mienia wcześniej zgromadzonego pochodzącego z przychodów, co do którego nastąpiło przedawnienie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, strona nie jest zobowiązana wykazać, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wystarczy tylko wykazanie, że taka znajdowała się w zasobach podatnika. Powyższy dowód obciąża stronę.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do pisma pełnomocnika stron skarżących z dnia 25 maja 2004 r. wskazał, że interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ narusza zasadę równości, nie wynika z przepisów prawa i nie ma oparcia w dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zrzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie:

- naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznymi i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Jak wynika z cytowanych zarzutów autor skargi powołując się na proceduralne przepisy Ordynacji podatkowej kwestionuje ustaleniach faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego i naruszenie przepisów przez ten organ. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku. Do tych przepisów w 2003 r. należy zaliczyć art. 59 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów odsyłał między innymi do art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednak w skardze kasacyjnej nie podano, że powyższe unormowania proceduralne mają zastosowanie w związku z art. 59 ustawy o NSA. A zatem wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów postępowania skargę kasacyjną należało uznać w tej części za nieusprawiedliwioną.

Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut ten w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi dowodzi, iż błędna wykładnia i zastosowanie polega na przyjęciu, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 1996 r. na pokrycie poniesionych wydatków. Dotychczasowy wywód jednoznacznie wskazuje, że strona skarżąca nie podważyła, poprzez zarzut naruszenie przepisów prawa procesowego, ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. A zatem nie może skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego powołując się na inny stan faktyczny niż to ustalił Sąd. Dokonane zastosowanie przepisów prawa materialnego we wskazanym stanie faktycznym było w pełni prawidłowe.

Również kwestionowanie wykładni przepisów materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zawarte w piśmie strony z dnia 25 maja 2004 r., stanowiącym nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

W wyroku z dnia 6 października 2000 r. I SA/Lu 741/99 /Lex nr 45559/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" logicznym wydaje się, iż chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 maja 1999 r. SA/Sz 798/98 /Lex nr 36859/, w którym stwierdził, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł /już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania/, co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczone wyżej poglądy. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Reasumując dotychczasowe rozważania również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 cyt. ustawy.