Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 780/19 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] marca 2019 r., znak [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D.P. kwotę 3.400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 780/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej [...] stycznia 2018 r. kontroli przewozu 4.000 l produktów paliwowych (oleju napędowego – CN 2710) dokonywanego pojazdem należącym do D.P. (dalej "skarżąca") ustalono, że w zgłoszeniu SENT podano dane niezgodne ze stanem faktycznym. Jako miejsce załadunku wskazano R., natomiast z dokumentu przewozowego materiałów niebezpiecznych z [...] stycznia 2018 r. wynikało, że miejscem załadunku była A. Sp. z o.o. w C.. Kierowca potwierdził, że paliwo było załadowane w C..

W toku postępowania administracyjnego skarżąca wyjaśniła, że faktycznie załadowano towar w C. Podała, że po stwierdzeniu pomyłki skorygowała zgłoszenie SENT.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w systemie SENT zarejestrowanym pod numerem referencyjnym [...] danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; dalej "ustawa SENT").

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Zdaniem organu, nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Ulga, jaką jest odstąpienie od nałożenia kary, jest instytucją o charakterze wyjątkowym i jej zastosowanie jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Natomiast skarżąca nie wykazała przesłanek wskazujących na istnienie swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Nie zaszła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organ uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie.

WSA w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd uznał, że organ zbadał, czy nie wystąpił ważny interes wysyłającego lub interes publiczny, warunkujące odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sąd stwierdził, że organy nie ujawniły okoliczności spełniających te przesłanki, a skarżąca nie wykazała ich wystąpienia. Z tego względu organy, analizując przesłanki odstąpienia, w głównej mierze poddały analizie sytuację ekonomiczną strony. Jednak wobec niewykazania szczególnych okoliczności przez samą stronę, nie można było z tego tytułu stawiać zarzutu. WSA wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego obciąża organ, jednak nie znaczy to, że strona we własnym interesie nie powinna stawiać twierdzeń i zgłaszać dowodów na ich poparcie, zwłaszcza w sytuacji gdy są one znane tylko jej. Natomiast przepisy wprowadzające wyjątki od zasad ogólnych powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu, że nie było podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Zdaniem WSA, nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności. Sąd przywołał cel ustawy SENT i treść zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wskazał, że gdyby nałożenie kary pieniężnej w sytuacji faktycznej niezgodności stanu deklarowanego w SENT i rzeczywistego miało naruszać tę zasadę, to oznaczałoby, że cała ustawa ją narusza, a to przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Aby analizować konkretny stan faktyczny pod kątem naruszenia zasady proporcjonalności, muszą zaistnieć dodatkowe przesłanki, które uzasadniają, np. brak winy po stronie przewoźnika lub jego błąd spowodowany przyczyną zewnętrzną, co nie miało miejsca.

Sąd stwierdził, że fakt, że organ nałożył na skarżącą czterokrotnie karę po 10.000 zł sam przez się nie stanowi o naruszeniu tej zasady w badanej sprawie. WSA wskazał, że jak wynika z decyzji złożonych przez stronę jako dowody w sprawie, tym samym transportem skarżąca dokonywała czterech przewozów na cztery różne numery SENT. W każdym z nich popełniła ten sam błąd (wadliwie wskazała miejsce załadunku towaru). Jednak decyzje w pozostałych trzech sprawach były późniejsze w stosunku do zaskarżonej, zatem ich ilość nie mogła być badana pod kątem zasady proporcjonalności w tym konkretnym, tj. pierwszym, przypadku.

Ponadto, Sąd stwierdził, że w przypadku gdy kontrola wykazała nieprawidłowości w wypełnieniu zgłoszenia, aktualizacja danych nie powoduje wstecznej sanacji zgłoszenia. W takim przypadku zniweczony byłby cel ustawy SENT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także przyznanie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez:

a. pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

b. pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

2. błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

3. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej "Prawo przedsiębiorców") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie na skarżącą czterech kar administracyjnych określonych w czterech odrębnych decyzjach administracyjnych, które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewoźnika, tego samego transportu, dokonywanego na tej samej trasie i realizowanego przy użyciu tego samego środka transportu, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażonej również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia: prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnych jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnić może jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza, że Sąd ten ograniczony jest do ocenienia, czy zarzuty powołane przez autora skargi kasacyjnej są zasadne, nie może przy tym ich uzupełniać, doprecyzowywać czy domyślać się ich treści.

Podkreślić przy tym należy, że nawet wadliwe przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09, Lex 745778, z 13 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 223/07, Lex 505250, z 11 lipca 2012 r., II FSK 2670/10, LEX nr 1415244).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Z petitum skargi kasacyjnej oraz z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika jednak, że jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie postępowania. Wniosek taki wynika nie tylko z charakteru powołanych przepisów (przepisy ustawy SENT, Konstytucji), lecz również ze sposobu uzasadnienia zarzutów. Skarżąca kwestionuje bowiem dokonane przez Sąd I instancji wykładnię i w konsekwencji zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT i nieinterpretowanie pojęcia "interesu publicznego" w związku z zasadami konstytucyjnymi i z celem wprowadzenia ustawy SENT. W żaden sposób spółka natomiast nie próbowała wykazać wpływu naruszenia na wynik sprawy. Wobec tego NSA dokonał analizy zarzutów jako postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec tego należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został podważony i sprowadza się do tego, że skarżąca – jako podmiot wysyłający olej napędowy i przewoźnik tego produktu – błędnie oznaczyła miejsce załadunku towaru oznaczonego w zgłoszeniu [...]. W konsekwencji została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Powyższe ustalenia faktyczne i nałożona na skarżącą kara pieniężna nie są przez skarżącą podważane w skardze kasacyjnej.

Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest natomiast to, czy prawidłowa jest wykładnia pojęcia interesu publicznego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki odstąpienia od nałożenia ww. kary pieniężnej.

Przypomnieć należy, że z przepisu tego wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Sąd I instancji uznał, że pojęcie interesu publicznego trzeba interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja, zaakceptowana przez Sąd I instancji – w sytuacji jej podzielenia – de facto prowadziłaby, bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Organ pomija, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.

W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na charakter prawny instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Niewątpliwie instytucja ta, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk [w:] Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy SENT).

Jak już stwierdzono, przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej, na mocy art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ograniczając ją jedynie do zasad konstytucyjnych takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wskazał, że pojęcie to winno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, wyeliminowanie sytuacji, gdy skutkiem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Dlatego niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego jest przerzucanie odpowiedzialności finansowej wysyłającego na budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli za niewypełnienie przez niego swoich ustawowych obowiązków.

Rację ma Sąd I instancji, że przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu należy wziąć pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, jednakże nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystępując do wykładni tego przepisu, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni, po to aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia ustawy SENT, i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek.

Jak już wcześniej stwierdzono instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z którą mamy do czynienia w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zarówno Sąd I instancji, jak i organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy bowiem również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. NSA w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).

W ocenie NSA, na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko – powołane przez Sąd I instancji – zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę, że w tym samym czasie tym samym pojazdem wykonywane były cztery przewozy towarów objęte odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Skarżąca podnosi, że za każdy z tych przewozów została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, pomimo tego, że w każdym zgłoszeniu popełniła ten sam błąd polegający na wskazaniu niewłaściwego miejsca załadunku towaru. Wobec tego organ – oceniając wystąpienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – powinien rozważyć, czy skarżąca de facto dokonała jednego naruszenia i czy w jego wyniku doszło do uszczuplenia w podatku. Ponadto, w orzecznictwie podnosi się, że organy powinny ocenić wysokość nałożonej kary pieniężnej w stosunku do dochodów strony z danego transportu (vide wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18).

Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 o.p. na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie danych adresowych miejsca załadunku towarów niezgodnych ze stanem faktycznym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto w toku tego postępowania organy w myśl art. 122 o.p., zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego zaakceptowane przez Sąd I instancji nie stanowi urzeczywistnienia realizacji wyszczególnionych wyżej zasad Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19).

Skoro Sąd I instancji, jak też organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżony wyrok Sądu I instancji, jak również decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organy powinny dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie.

Natomiast zarzut naruszenia art. 12 Prawa przedsiębiorców nie mógł być oceniony, ponieważ nie został w żaden sposób uzasadniony. Powyższe powoduje, że w zakresie tego zarzutu skarga kasacyjna nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie można więc ustalić zakresu tego zarzutu.

W tym stanie rzeczy, uznając, że w tej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a błędu dopuścił się zarówno Sąd I instancji, jak i organy administracji, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a.–- uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia. Na zasądzoną kwotę 3.400 zł składają się opłaty sądowe, tj. wpis od skargi (440 zł), wpis od skargi kasacyjnej – 200 zł oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku – 100 zł, a także wynagrodzenie radcy prawnego – 1.800 zł za udział w postępowaniu przed Sądem I instancji i 900 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.