Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2008 r. złożone przez "A" wspólnie z jej partnerką życiową "B".

Organ podatkowy pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. wezwał podatniczkę do złożenia indywidualnego zeznania rocznego za 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu "A" w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. poinformowała, iż nie dokona korekty zeznania złożonego za rok 2008, gdyż jej zdaniem jest uprawniona do wspólnego rozliczenia. Stwierdziła, iż

z partnerką tworzy długotrwały związek połączony z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Jej zdaniem, pozbawienie osób tej samej płci prawa do skorzystania z ulgi w postaci wspólnego opodatkowania się stoi w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 września 2009 r. określił "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.130 zł, nie uznając prawa podatniczki do wspólnego opodatkowania z partnerką na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części w skrócie "p.d.o.f.").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" pismem

z dnia 2 października 2009 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 6 ust. 2 p.d.o.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją

z dnia 24 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "A" stoi na stanowisku, że wraz z partnerką "B" nabyła prawo do wspólnego opodatkowania swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. tj. w sposób przewidziany dla małżonków. Organ wskazał, że do akt sprawy zostało przedłożone świadectwo ślubu religijnego z dnia 2 sierpnia 2008 r. wydane przez Reformowany Kościół Katolicki w Polsce oraz kopia świadectwa ślubu humanistycznego z tej samej daty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania "A" o wspólne rozlicznie z "B" na podstawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. Następnie organ zacytował przepis art. 18 Konstytucji RP oraz art. 1 Kodeksu rodzinnego opiekuńczego i stwierdził, iż w świetle tych przepisów w Polsce małżeństwo może zawrzeć jedynie kobieta i mężczyzna. .

W skardze do skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie

w sprawie;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 47 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności;

- art. 1 Protokołu numer 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając jej prawa do wspólnego rozliczenia z partnerką naruszył fundamentalne przepisy, jakimi są przepisy Konstytucji RP. Przedmiotowa decyzja narusza podstawowe prawa skarżącej tylko ze względu na to, że pozostaje ona w trwałym, faktycznym związku

z kobietą i polskie prawo nie daje jej możliwości sformalizowania związku poprzez zawarcie małżeństwa czy w jakiejkolwiek innej formie.

Skarżąca stwierdziła, iż jest świadoma, że zgodnie z przepisami ustawy prawo do wspólnego zeznania jest zastrzeżone dla małżeństw, jednak taki zapis narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP i godzi w ochronę jej prawa własności. Uważa, że gdy dwie kobiety tworzą długotrwały związek połączony

z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, to pozbawienie ich przywilejów dostępnych dla małżeństw naraża je na nierówne traktowanie. Przywilej wspólnego opodatkowania przekłada się bezpośrednio na korzyści majątkowe,

a skarżąca i jej partnerka zostały tego pozbawione.

Zdaniem skarżącej, jej prawo do wspólnego rozliczenia z partnerką wynika

z faktu, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z Konstytucją RP i z Europejską Konwencją o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a nie z faktu zawarcia ślubu humanistycznego, co zaznacza organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stwierdziła, że ma świadomość, iż zawarcie ślubu humanistycznego nie kreuje instytucji małżeństwa

w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jednak jej skarga nie opiera się na argumencie istnienia więzów małżeńskich w rozumieniu przepisów kodeksu, a na naruszeniu art. 6 ust. 2 p.d.o.f., art. 32 i art. 47 Konstytucji RP, art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu numer 1 do tej Konwencji.

Dalej skarżąca stwierdziła, że osoby płci przeciwnej mają możliwość zawarcia związku małżeńskiego, czego pozbawione są osoby tej samej płci, co stanowi poważną nierówność, która nie powinna przenosić się na obszar prawa podatkowego, gdzie tzw. ulga małżeńska stanowi wsparcie Państwa dla gospodarstw domowych i osób żyjących w trwałych związkach. Jako osoba tworząca taki związek

i prowadząca wspólne gospodarstwo domowe, ma z partnerką prawo do wspólnego opodatkowania dochodów.

Następnie skarżąca wskazała na szersze aspekty związane z nierównym traktowaniem na gruncie prawa podatkowego. Skorzystanie z możliwości

wspólnego opodatkowania jest obwarowane warunkiem zawarcia związku małżeńskiego w myśl przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tym samym

z ulgi mogą skorzystać osoby, które dopełniły formalności. Również w ustawie

o podatku od spadków i darowizn o skorzystaniu z ulgi podatkowej decydują więzy pokrewieństwa i powinowactwa. Partner życiowy podatnika znajduje się w sytuacji gorszej od innych członków rodziny podatnika, mimo, że zazwyczaj jest dla podatnika osobą najbliższą. Sam wymóg legitymowania się trwałością związku w celu skorzystania z ulgi wydaje się skarżącej usprawiedliwiony, jednak trwałe wykluczenie pewnej grupy osób z prawa do ulgi nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa i zakazu dyskryminacji.

Wskazany przez skarżącą brak uprawnień osób bliskich w zakresie preferencyjnego opodatkowania nie jest równoznaczny z brakiem jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie. "A" zwróciła uwagę, iż Ordynacja podatkowa w dziale poświęconym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, w sensie definicyjnym za członka rodziny uznaje partnera życiowego, który jest potencjalnie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe podatnika. Obowiązek ten w żaden sposób nie koresponduje z jakąkolwiek istniejącą w całym systemie prawa podatkowego ulgą, zwolnieniem lub preferencyjnym traktowaniem. W zakresie preferencyjnego traktowania parter życiowy podatnika jest osobą obcą, co wskazuje na dyskryminacyjny charakter przepisów prawa podatkowego, ich niejednolitość oraz wybiórcze traktowanie definicji rodziny.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny zasady konstytucyjne winny być bezpośrednio stosowane przez organy podatkowe.

Końcowo skarżąca uznała, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w myśl obowiązujących w Polsce przepisów prawa nie tworzy

z "B" związku małżeńskiego, nie zmienia to jednak faktu, że faktycznie partnerski związek jaki tworzą nie różni się w sferze emocjonalnej i faktycznej od związku małżeńskiego. Skarżąca i jej partnerka mieszkają razem, prowadzą gospodarstwo domowe, wspólnie dbają o siebie oraz stanowią dla siebie osoby najbliższe i rodzinę, w myśl przepisów podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ nie wziął tych okoliczności pod uwagę, co świadczy zdaniem skarżącej o tym, że nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, czym naruszył przepisy procedury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przewidują, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. -zwanej dalej "P.p.s.a.") wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Kierując się powyższymi zasadami Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają prawa, a zatem skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

W pierwszej kolejności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo

i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, strona w trakcie postępowania uzyskała niezbędne informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego związanych

z przedmiotem tego postępowania. Nadto organy w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej, znajduje swoje rozwinięcie w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż postępowanie organów obu instancji nie narusza powyższych zasad, gdyż organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż "A" pozostaje w związku partnerskim z "B" i prowadzi z nią wspólne gospodarstwo domowe. W swoich rozważaniach organy wzięły też pod uwagę przedłożone przez stronę kopię świadectwa ślubu religijnego wydanego przez Reformowany Kościół Katolicki w Polsce oraz kopię świadectwa ślubu humanistycznego, oba z dnia 2 sierpnia 2008 r.

Kwestę sporną stanowi możliwość zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy ulgi wynikającej z art. 6 ust. 2 p.d.o.f. czyli wspólnego opodatkowania "A" i "B".

W art. 6 ust. 1 p.d.o.f. ustanowiono zasadę, w myśl której małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Odstępstwo od tej zasady statuuje m.in. art. 6 ust. 2 p.d.o.f., zgodnie z którym małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika wprost, iż z możliwości wspólnego opodatkowania mogą skorzystać wyłącznie małżonkowie, którzy jednocześnie spełnią trzy warunki:

1. między małżonkami przez cały rok podatkowy istniała wspólność majątkowa;

2. związek małżeński trwał przez cały rok podatkowy;

3. we wspólnym zeznaniu rocznym wyrażą wniosek o wspólne opodatkowanie.

Zdaniem Sądu przepis art. 6 ust. 2 p.d.o.f. nie mógł znaleźć zastosowania

w rozpatrywanej sprawie, gdyż "A" nie spełnia warunków o jakich mowa powyżej. Wobec tego Sąd uznał, iż organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do wspólnego opodatkowania się z partnerką życiową "B" i określiły podatek wyłącznie na nazwisko skarżącej. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 32 i art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym

z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust.2 Konstytucji RP). Z kolei w myśl art. 47 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż cytowanych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od art. 18 Konstytucji RP, który stanowi wprost, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo

i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Odmawiając zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 6 ust. 2 p.d.o.f. organy podatkowe słusznie odwołały się do treści art. 18 Konstytucji RP i przez jego pryzmat odczytały normę prawa podatkowego.

Wskazać także należy, iż ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny

i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 § 1 stanowi, iż małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa; gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego (art. 1 § 2). Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie; są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 23).

W tym miejscu Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 373/07 (publ. Lex nr 485167), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. k.r.io. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach - poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego - odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego". Wyrok ten zapadł co prawda na tle podatku od spadków i darowizn, ale zdaniem Sądu zachowuje aktualność również na tle stosowania ustawy

o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że norma wynikająca z art. 6 ust. 2 p.d.o.f. jest swego rodzaju ulgą podatkową, gdyż stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu, powodująca poszerzenie zakresu jego stosowania. Skoro zasadą jest ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulgi, to tym samym zdaniem Sądu brak jest podstaw do wywodzenia prawa do ulgi na zasadzie analogii w odniesieniu do osób pozostających w jakimkolwiek związku partnerskim.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepis art. 6 ust. 2 p.d.o.f. oraz wskazały powody, dla których nie jest możliwe uwzględnienie wniosku strony o wspólne opodatkowanie z "B". Pozostawanie przez skarżącą w trwałym związku partnerskim z osobą tej samej płci, nie spełniającym ze swej istoty warunków wynikających z art. 6 ust. 2 p.d.o.f. nie może w ocenie Sądu stanowić podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu. Ulga ta przysługuje jedynie małżonkom, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami Konstytucji RP oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego są mężczyzna i kobieta, którzy taki związek formalnie zawarli. Podkreślenia przy tym wymaga, iż z ulgi tej nie będą mogły skorzystać również osoby różnej płci tworzące związek partnerski, które jednak formalnie nie wstąpiły w związek małżeński, w sposób przewidziany wskazanymi powyżej przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 roku, Nr 61, poz. 284 ze zm.), z którego wynika prawo do poszanowanie życia prywatnego

i rodzinnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotyczy jedynie kwestii podatkowych i nie ingeruje w sferę życia prywatnego i rodzinnego skarżącej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym

i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.