Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 192/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/13 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "1) Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ? 2) Czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ?" postanawia odmówić podjęcia uchwały.

Postanowieniem z 26 września 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 192/15, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

1) "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji?

2) Czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?"

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w wyniku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] (dalej: Stowarzyszenie lub skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/13.

Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

1. Stan sprawy

1.1 Postępowanie przed organami podatkowymi

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) decyzją z 27 marca 2013 r. określił Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że powyższe rozstrzygnięcie było skutkiem ustalenia, iż w kontrolowanym okresie Stowarzyszenie, będące organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składało deklaracji podatkowych na potrzeby tego podatku, mimo to dokonywało czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za takie czynności organ pierwszej instancji uznał bowiem: świadczenie usług zarządzania prawami autorskimi za wynagrodzeniem, które stanowiły koszty inkasa potrącane od wypłacanych autorsko uprawnionym wynagrodzeń, w tym również koszty inkasa potrącane od opłat od "czystych nośników" (tj. opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów, dalej: opłaty reprograficzne), odpłatne świadczenie w Domach [...] usług krótkotrwałego zakwaterowania i usług stołówkowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz nieodpłatne świadczenie usług stołówkowych na rzecz pracowników tych Domów.

Dyrektor UKS nie zaaprobował przy tym argumentów skarżącego, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług zarządzania prawami autorskimi w odniesieniu do kwietnia 2006 r. powinna zostać obniżona o kwotę 18 890 360,54 zł, stanowiącą wysokość udzielonej autorsko uprawnionym 60% "bonifikaty" kosztów inkasa potrąconych w 2005 r., która to bonifikata została zwrócona w ww. miesiącu. Z uwagi na wskazane przez Stowarzyszenie źródło finansowania "bonifikaty" (odsetki z ulokowanych w 2005 r. na rachunkach bankowych środków finansowych) organ pierwszej instancji uznał wypłacone kwoty za odrębne świadczenie pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych, niebędące bonifikatą w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie przyjęto także stanowiska skarżącego, iż potrącone w listopadzie 2006 r. koszty inkasa opłat reprograficznych w kwocie 885 358,28 zł nie stanowią wynagrodzenia za usługi pośrednictwa w pobieraniu tych opłat na rzecz autorsko uprawnionych.

Dyrektor UKS nie uwzględnił również podnoszonych w toku postępowania kontrolnego przez Stowarzyszenie argumentów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy, decyzją z 28 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Po rozpoznaniu wniesionej przez Stowarzyszenie skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadne uznał zarzuty dotyczące upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W odniesieniu zaś do miesięcy, za które określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, zdaniem Sądu, przedawnienie nie nastąpiło, a podniesione w tym zakresie zarzuty merytoryczne skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych usług inkasa. Każda bowiem odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym). Usługodawcę musi ponadto łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy ww. elementami zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Po dokonaniu analizy przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 70 ust. 3 i art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r., poz. 631, ze zm.), dalej: u.p.a.p.p., w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżący jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych, a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez Stowarzyszenie. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek, które obowiązani są płacić członkowie Stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi (zarządzania prawami autorskimi) i pokrywa koszty funkcjonowania Stowarzyszenia, w tym koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym, zdaniem Sądu, istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Stowarzyszeniem) a usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż wykonywane przez Stowarzyszenie usługi zostały opisane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za usługi wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi z tego tytułu dochodami, polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Sąd nie znalazł bowiem normatywnych podstaw do objęcia tych usług zwolnieniem podatkowym (przedmiotowym lub podmiotowym). Z uwagi zaś na charakter wykonywanych czynności (pośrednictwo) Sąd zgodził się z organem, że podstawę opodatkowania z tego tytułu należy ustalać w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli że opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie Stowarzyszenie uzyskuje w charakterze pośrednika. Obowiązek podatkowy należy zaś rozpoznawać na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (z chwilą wykonania usługi) lub art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (z chwilą wystawienia faktury, jeżeli transakcja winna być w ten sposób udokumentowana).

Odnośnie kwestii wypłaconych autorsko uprawnionym w 2006 r. "bonifikat", uzyskanych z lokowanych w 2005 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organu, iż kwoty te stanowią odrębne świadczenia pieniężne na rzecz wskazanych osób, niebędące udzieleniem przez Stowarzyszenie bonifikat wartości usługi, rabatów, czy opustów, w związku z czym nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania.

1.4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej Stowarzyszenie zaskarżyło wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oddalenia skargi (tj. pkt 2 sentencji wyroku, w zakresie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r.), opierając tę skargę na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania był przychód określony na koncie nr 710 Stowarzyszenia, a nie obrót ustalany z poszczególnymi autorsko uprawnionymi na kontach zespołu 2, na których księgowano u skarżącego również bonifikatę oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę, ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez Sąd za organem, że obrót Stowarzyszenia wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2), na których księgowana jest bonifikata i przyjęcie, że wynagrodzenie skarżącego ustalane było na koncie 710, a nie na kontach zespołu 2;

b) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności pojęcia "bonifikata" zawartego w tym przepisie i uznanie, że bonifikata, aby była określana "bonifikatą" w rozumieniu tego przepisu, obniżającą, musi być wypłacona przez podatnika ze środków pochodzących z jego podstawowej działalności, zamiast dla zaistnienia bonifikaty uwzględniać treść oświadczeń woli stron i zgodny zamiar stron, które to strony czynności prawnej określiły bonifikatę jako obniżenie wynagrodzenia jednej ze stron;

c) art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie będą miały one zastosowania, gdyż nie wystąpiła bonifikata obniżająca obrót Stowarzyszenia, co było spowodowane mylną oceną charakteru dokonanej przez stronę 10 marca 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za rok 2005;

d) przepisów regulujących funkcjonowanie Stowarzyszenia, tj.: art. 104 ust. 1 i art. 106 u.p.a.p.p. w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia uchwalonego [...], zmienionego w [...]r., w zw. z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Stowarzyszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich jej członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego, oraz przyjęcie przez Sąd za organem (sprzecznie z treścią m. in. art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej: K.c.]), że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez Stowarzyszenie, pomimo że strony mają możliwość swobodnego regulowania stosunków cywilnoprawnych, w tym wysokości wynagrodzenia zgodnie z uzewnętrznioną zgodną wolą obydwu stron, co spowodowało uznanie przez Sąd za organem bonifikaty udzielonej przez zarząd Stowarzyszenia i zaakceptowanej przez autorsko uprawnionych za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez Sąd za organem innej podstawy opodatkowania za grudzień 2006 r., niż wskazana przez skarżącą oraz oddalenie skargi w tej części;

e) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT, poprzez: niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż pobór przez skarżącego opłat od tzw. "czystych nośników" - opłat reprograficznych, do którego jest zobowiązany na postawie § 3 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Kultury), stanowi odpłatne świadczenie usług, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w Domach [...], które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

f) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych w sytuacji gdy ze Statutu Stowarzyszenia wynika, że nie prowadzi ono działalności zarobkowej i ma zakaz prowadzenia takiej działalności, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez Sąd, że skarżący jest upoważniony do wypłaty bliżej nieokreślonego odrębnego świadczenia na rzecz autorsko uprawnionych, zamiast udzielenia bonifikaty, czyli zwrotu autorsko uprawnionym części pobranego w 2005 r. wynagrodzenia (kosztów inkasa).

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne związane po pierwsze z rozumieniem pojęcia rabatu (bonifikaty), a po drugie z możliwością zakwalifikowania kosztów inkasa potrącanych przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi z opłat reprograficznych do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1. Bonifikaty

W pierwszej kolejności wątpliwości Sądu związane są z zakwestionowaniem prawa Stowarzyszenia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym.

W tym zakresie wskazano przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., I FSK 950/14, wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej Stowarzyszenia, dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych 2005 r., w których analogiczny problem "bonifikaty" również zaistniał. Naczelny Sąd Administracyjny zajął wówczas stanowisko, że wypłacenie autorsko uprawnionym w 2005 r. uzyskanych w 2004 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania.

Sformułowane w niniejszej sprawie pytanie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oparte jest na stanie faktycznym, z którego wynika, że przy dokonywaniu wynagrodzeń autorskich Stowarzyszenie potrąca koszty administracyjne, tzw. koszty inkasa, co do których - z wyjątkiem kosztów inkasa opłat reprograficznych - nie jest kwestionowane, że stanowią one ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczoną na rzecz autorsko uprawnionych usługę. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w kwietniu 2006 r. Stowarzyszenie udzieliło autorsko uprawnionym tzw. "bonifikat" kosztów inkasa w kwocie 18 890 366,54 zł, co stanowiło 60% kosztów inkasa. Przedstawiona w tym zakresie wątpliwość związana jest natomiast z rozumieniem pojęcia rabatu (bonifikaty) i dotyczy tego, jaki powinien być stopień związku pomiędzy świadczeniem a wcześniejszym wynagrodzeniem, tj. czy związek pomiędzy określonym przysporzeniem ekonomicznym a świadczeniem, z tytułu którego wynagrodzenie zostaje umniejszone musi być bezpośredni, czy też wystarczający będzie ogólny, korzystny dla autorsko uprawnionych, efekt ekonomiczny.

W postanowieniu o przekazaniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów prezentowanego zagadnienia prawnego wskazano na brak zarówno w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), jak również w ustawie o podatku od towarów i usług legalnej definicji pojęcia "rabat". Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stwierdzono, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta, odwołując się jednocześnie do językowego znaczenia wymienionych pojęć.

W tym kontekście zauważono, że w przywołanym wcześniej wyroku z 29 września 2016 r., I FSK 950/14, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za wąskim rozumieniem rabatu (bonifikaty), stwierdzając, że świadczenie, aby mogło zostać uznane za rabat musi mieć bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzić do obniżenia jej wartości (ceny). W konsekwencji na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 950/14 Naczelny Sąd Administracyjny za znaczące uznał to, czy sporna wypłata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczenia dla autorsko uprawnionych, w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy pobranym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem i podkreślił, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległo zmniejszeniu, ale równe było kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi (które nie zmniejszyły się, a wręcz były większe, niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników).

Skład orzekający w sprawie, w której zadano niniejsze zagadnienie prawne do rozpoznania składowi poszerzonemu, zwrócił przy tym uwagę na podobieństwo stanu faktycznego sprawy, w której to zagadnienie prawne się wyłoniło, do sprawy o sygnaturze akt I FSK 950/14. Wskazano wprost na znajdujące się w aktach sprawy dowody odnoszące się do kwestii wypłaty spornej bonifikaty ("Informacja o wynikach finansowych działalności Stowarzyszenia [...] w roku 2005", regulująca szczegółowy sposób podziału wyniku finansowego Stowarzyszenia osiągniętego w 2005 r. oraz stanowisko pełnomocnika skarżącego wyrażone na rozprawie 12 września 2017 r.), uzasadniajace stwierdzenie, że wypłacenie autorsko uprawnionym w 2006 r. uzyskanych w 2005 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowiło odrębne świadczenie pieniężne, niebędące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług.

W postanowieniu o przekazaniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów prezentowanego zagadnienia prawnego, zauważono jednakże, że pomimo opisanych okoliczności faktycznych istnieją istotne argumenty przemawiające za możliwością uznania wypłaty autorsko uprawnionym odsetek z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych jako obniżającej należne od nich wynagrodzenie w sposób, który pozwoliłby uznać to za rabat. Za taką oceną prawną przemawia okoliczność, że w wyniku tego zabiegu finansowego doszło do przysporzenia finansowego po stronie autorsko uprawnionych, które wyliczono proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa. Ponadto ponieważ Stowarzyszenie nie może prowadzić działalności gospodarczej, w ocenie Sądu, trudno wskazać inny tytuł wypłacenia odsetek, niż poprzez udzielanie "bonifikaty". Dodatkowo - w kontekście źródła pochodzenia środków finansowych wypłaconych tytułem "bonifikaty" (odsetki z pieniędzy lokowanych na rachunkach bankowych) - wątpliwości Sądu budzi to, czy udzielenie rabatu (bonifikaty) jest limitowane faktem, z jakiego źródła mają pochodzić środki. Sąd zauważył też, że przyjęcie wypłaconych autorsko uprawnionym dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych nie za rabat, ale za odrębne świadczenie pieniężne, wymagałoby ustalenia, z jakiego tytułu świadczenie to było należne (za jaką czynność, usługę, autorsko uprawnionych Stowarzyszenie świadczenie to wypłaciło).

2.2 Koszty inkasa tzw. opłat reprograficznych

Zasadnicza wątpliwość Sądu, który przekazał do wyjaśnienia przez skład poszerzony rozpoznawane zagadnienie prawne, w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez skarżącego kosztów inkasa tzw. opłat reprograficznych związana jest z tym, czy koszty inkasa można w tym przypadku uznać za wynagrodzenie za usługę, które ma charakter ekwiwalentny.

Uzasadniając powziętą w tym zakresie wątpliwość Sąd odwołał się do orzeczenia TSUE w sprawie C-37/16 SAWP, dotyczącego charakteru samych opłat reprograficznych. Trybunał uznał w tym wyroku, że dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników. W ślad za tym orzeczeniem również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok z 26 czerwca 2017 r., I FSK 1718/13). Podkreślono przy tym, że o ile powyższe orzeczenia przesądziły o braku opodatkowania świadczeń, które pobierane są na rzecz autorsko uprawnionych przez organizacje zbiorowego zarządzania od producentów czystych nośników, o tyle nie wyjaśniły, czy opodatkowane pozostają potrącane przez skarżącego koszty inkasa od otrzymanych opłat od czystych nośników. Wprawdzie w wyroku w sprawie C-37/16 SAWP Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających wyjaśnić, kiedy transakcja może być postrzegana jako odpłatna (pkt 25 - 29 uzasadnienia ww. wyroku), jednakże stanowisko Trybunału dotyczy relacji pomiędzy autorsko uprawnionymi lub ewentualnie organizacjami zbiorowego zarządzania takimi prawami a z drugiej strony - producentami i importerami czystych nośników. W rozpatrywanej natomiast sprawie ocenie poddana jest usługa świadczona przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu poboru opłat reprograficznych, przez co stanowisko Trybunału nie może mieć bezpośredniego zastosowania.

Sąd zwrócił jednak uwagę, że podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, również w rozpoznawanej sprawie podstawa do potrącenia kosztów administrowania (kosztów inkasa) wynika bezpośrednio z przepisów prawa (art. 20 u.p.a.p.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r.). Dlatego też wątpliwości Sądu występującego z wnioskiem o rozpoznanie przedstawionego zagadnienia prawnego budzi to, czy można mówić o świadczeniu przez organizację zbiorowego zarządzania odpłatnej usługi na rzecz autorsko uprawnionych, skoro obowiązek poboru i podziału opłat na ich rzecz wynika bezpośrednio i jedynie z przepisów prawa, dodatkowo przepisy te zezwalają jedynie na potrącenie z takich opłat uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału. Powyższe rodzi pytanie, czy w takim przypadku można mówić o otrzymaniu takiego wynagrodzenia, które stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz autorsko uprawnionych. Pewne możliwości rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości Sąd dostrzegł w wyroku TSUE z 22 czerwca 2016 r. w sprawie Český rozhlas, C-11/15, ECLI:EU:C:2016:470, gdzie Trybunał rozpatrywał, czy publiczna działalność nadawcza, finansowana z opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy stanowi świadczenie odpłatne, lecz zwolnione z podatku VAT, czy też w ogóle nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy. Sąd wskazał na istnienie w rozpoznawanej sprawie pewnych analogii do sprawy rozpoznawanej przez Trybunał (autorsko uprawnieni i organizacje zbiorowego zarządzania nie są związani żadnym stosunkiem umownym, ani transakcją przewidującą zapłatę ceny, ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem), ale także zwrócił uwagę na występujące różnice (obowiązek ponoszenia opłaty radiowej wynikał jedynie z posiadania odbiornika radiowego, a nie ze świadczenia usługi, której stanowi ona bezpośredni ekwiwalent), co uniemożliwia jednoznaczne rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego bezpośrednio w oparciu o poglądy Trybunału.

3. Stanowisko Prokuratora i stron

3.1. Na tak sformułowane zagadnienie prawne Prokurator Prokuratury Krajowej, w piśmie z 29 listopada 2017 r., zaproponował udzielenie odpowiedzi o następującej treści:

"1. Świadczenia pieniężnego udzielonego przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p. autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji nie można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.

Koszty inkasa potrącane przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie zwiększają obrotu podlegającego opodatkowaniu ze względu na to, że nie stanowią wynagrodzenia za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT."

3.2. W piśmie z 24 października 2017 r. skarżący zajął stanowisko w zakresie objętym drugim ze sformułowanych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2017 r. zagadnień prawnych, podnosząc, że koszty inkasa potrącane przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT z uwagi m. in. na fakt, iż potrącane przez organizację zbiorowego zarządzania i udokumentowane koszty inkasa nie mają charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz autorsko uprawnionych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. W piśmie z 8 listopada 2017 r. organ poparł argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., I FSK 950/14, prowadzącą do konkluzji, że świadczenie w postaci wypłat z odsetek bankowych na rzecz autorsko uprawnionych stanowi dodatkowe świadczenie pieniężne, a nie rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W zakresie dotyczącym zaś drugiego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że konstrukcję prawną kosztu inkasa związanego z poborem opłat od czystych nośników należy potraktować tak jak wynagrodzenie ryczałtowe, w tym sensie, że nie jest ono ustalone w oparciu o zindywidualizowane kryteria poprzez wole stron, lecz wynika bezpośrednio z przepisu prawa, który określa zakres tego wynagrodzenia (kosztów inkasa). Dlatego też należy uznać, że koszty tego inkasa są wynagrodzeniem ryczałtowym z tytułu usług świadczonych na rzecz autorsko uprawnionych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

4.1. Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo musi być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do wydania uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego.

4.2. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygniecie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2017 r., w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym obszerna argumentacja zawarta w uzasadnieniu postanowienia.

Niezwykle istotna jest druga przesłanka. Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008r., II GPS 2/08, CBOSA). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2017 r., I OPS, CBOSA).

Ponadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przedstawione zagadnienie prawne musi być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, w ocenie składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest spełniona druga ze wskazanych przesłanek, a mianowicie rozstrzygnięcie przedstawionych zagadnień prawnych nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.3. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 października 2013 r. dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Należy dodać, że w badanym okresie Stowarzyszenie nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji tego nie składało deklaracji podatkowych na potrzeby tego podatku. Dyrektor UKS, uznając że Stowarzyszenie dokonuje czynności opodatkowanych, decyzją z 27 marca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 3241/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy) oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok skargą kasacyjną w części dotyczącej oddalenia skargi (tj. pkt 2 sentencji wyroku, w zakresie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r.). Zakres zaskarżenia został precyzyjnie wskazany w petitum środka odwoławczego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń za 2006 r., nie zmienia to faktu, że wyrok Sądu pierwszej instancji, dotyczący podatku od towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r., uzyskał przymiot prawomocności.

4.4. W ramach pierwszego zagadnienia wystąpiono o rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych w zakresie kwalifikacji świadczenia pieniężnego wypłaconego przez Stowarzyszenie autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji. Powstała bowiem wątpliwość prawna, czy to świadczenie można traktować jako rabat (bonifikatę), obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania.

Zarzuty w tym zakresie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji analizował to zagadnienie, przyznając rację organowi podatkowemu.

Trzeba jednak podkreślić, że jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji (s. 19) Stowarzyszenie udzieliło bonifikat w kwocie 18 890 366,54 zł w kwietniu 2006 r. Cały spór toczył się więc w zakresie podstawy opodatkowania za kwiecień 2006 r. Na stronie 23 uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że nie ma podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania za kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego także wskazano, że ta bonifikata dotyczy kwietnia 2006 r. (s. 2, 26 decyzji).

4.5. Zbliżona sytuacja ma miejsce w zakresie drugiego z przedstawionych zagadnień. Dotyczy ono kosztów inkasa potrąconych przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników. Jak wynika z decyzji zarówno organu pierwszej (s. 23), jak i drugiej instancji (s. 28) Stowarzyszenie pobrało koszty inkasa od opłat od tzw. "czystych nośników" w łącznej kwocie 885 358,28 zł w listopadzie 2006 r.

4.6. Należy zatem podkreślić, że zagadnienia prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odpowiednio rozliczenia podatku od towaru i usług za kwiecień 2006 r. i listopad 2006 r. Decyzja organu odwoławczego, dotycząca tych okresów rozliczeniowych, została uchylona zaskarżonym wyrokiem i w tym zakresie wyrok jest prawomocny. Zagadnienia te nie dotyczą zaś grudnia 2006 r., który to okres rozliczeniowy jest przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Ponieważ za listopad 2006 r. określono w decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, rozliczenie za ten okres nie rzutuje w żadnej mierze na następny okres rozliczeniowy.

4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 p.p.s.a. odmówił podjęcia uchwały.