Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 30 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 30 października 2023 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej V. S. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 228/22, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21, w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0401-IEW.4125.10.2020, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego

Postanowieniem z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?".

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

Decyzją z 2 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. N. jako byłego członka zarządu B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. (dalej: "spółka") wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.051.949 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.486.998 zł, zaś na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 10.486.998 zł i orzekł o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł, w pozostałym zakresie utrzymując kwestionowaną decyzję w mocy.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, sformułował zarzuty następującej treści:

1) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.;

2) błędne przyjęcie daty 12 stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

3) rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji powinny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową;

5) błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie;

6) naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario);

7) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w odwołaniu, w tym m.in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych w obliczu wydanego 28 lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki, przez co został rażąco naruszony art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (przywołana treść przepisu wskazuje na art. 122 O.p. – uwaga NSA);

8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 tej ustawy, tj. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i ze zbyt daleko idącą dowolnością.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane uprzednio w sprawie.

Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powziął wątpliwości odnośnie możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. Zwrócił uwagę, że jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podał postępowanie karne - wszczęcie śledztwa w marcu 2019 r. (a nie np. zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne). Z tych też względów wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego Sąd pierwszej instancji uznał za kluczowe. Sąd powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym mowa w art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, organ powinien był w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego zająć jednoznaczne stanowisko co do kwestii, komu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał również, że organ powinien pochylić się nad ustaleniem, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika (jeśli zostanie stwierdzone, że pełnomocnik był należycie umocowany do działania przez spółkę będącą już w likwidacji). W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki czy jej likwidatora). Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika radcy prawnego T. J. Sąd - w świetle akt sprawy i przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa - uznał za nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. Doręczenia dokonywane do rąk likwidatora czy też samej spółki także zdaniem Sądu należało uznać za pozbawione znaczenia prawnego. Sąd zalecił uzupełnienie materiału dowodowego w szczególności o pełnomocnictwo, z którego wynikałoby, kto i w jakim zakresie umocował ww. radcę prawnego do zastępstwa procesowego spółki w postępowaniu obejmującym akcyzę za styczeń 2015 r. Jak podkreślił WSA w Bydgoszczy, kwestia prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania, za które Skarżący ma odpowiadać, nie powinna pozostawiać jakichkolwiek niejasności, dlatego też zasygnalizowaną przez Sąd wątpliwość co do doręczenia Spółce (pełnomocnikowi – radcy prawnemu) decyzji z 12 marca 2019 r. organ powinien naświetlić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uzasadniając rozstrzygnięcie, za niewystarczające ocenił nadto ustalenia organu odwoławczego co do spełnienia w sprawie obu przesłanek pozytywnych warunkujących orzekanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. W kontekście daty zaistnienia obowiązku wystąpienia przez członków zarządu dłużnej spółki z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, nie kwestionując przedstawionych przez organ wywodów odnoszących się do powstawania z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zgodził się z konkluzjami wyprowadzanymi dla kwestii odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika, co determinowało ocenę o niewłaściwym rozumieniu przez organ użytego w tych przepisie pojęcia "wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Jako jedyne niewykonywane w 2014 r. zobowiązania organ wskazał bowiem akcyzę za maj i listopad 2014 r., nie stwierdzając innych niezaspokojonych wówczas wierzycieli. Za nieznajdujące akceptacji uznano stanowisko organu, jakoby w 2014 r. były wymagalne zobowiązania ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero 19 listopada 2018 r.

W świetle akt sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za oczywiste, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku, jednak według Sądu nie przesądzało to, w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania tego podmiotu przekroczyły wartość majątku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wywody organu wskazujące na wystąpienie przesłanek implikujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało uznać za niewystarczające. Co do pierwszej - organ dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia "wymagalnych zobowiązań" (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i w konsekwencji błędnie uznał, że przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiła w momencie upływu terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r., co do drugiej zaś - nieadekwatna jest data właściwa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjęta przez organ na podstawie stwierdzenia wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności. Jeśli nawet organ stał na – błędnym zdaniem Sądu – stanowisku, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały w momencie upływu terminu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był 12 stycznia 2015 r., to nie powinno ujść uwadze organu, iż akcentowanie przez Skarżącego braku wiedzy i świadomości co do istnienia zobowiązań spółki winno być wzięte pod uwagę jako próba wykazania, że Strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. na przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane przez organ, jakoby Skarżący nie dostarczył "żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)", przy jednoczesnym zaznaczeniu, że w świetle omawianych przepisów Strona nie miała obowiązku "dostarczanie dowodów", lecz wskazania okoliczności znanych organowi. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że Skarżący jeszcze w toku postępowania podatkowego zwracał uwagę na okoliczność, iż nie powinien ponosić odpowiedzialności w sytuacji, kiedy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło po czasie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu. W odwołaniu Skarżący akcentował, że w okresie sprawowania funkcji nastąpiła utrata przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań i nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości. Według Sądu pierwszej instancji, stanowisko to należało ocenić jako próbę wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona w odwołaniu skupiła się na kwestionowaniu zasadności naliczenia spółce akcyzy, jednak wystarczająco klarownie komunikowała, że jej zdaniem w latach 2014 i 2015 nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ spółka nie miała długów, była w dobrej kondycji finansowej, a jeśli chodzi o zagadnienia prawne związane z podatkiem akcyzowym – pozostawała pod nadzorem urzędów celnych i wszystko z nimi konsultowała. Wyrażane w odwołaniu stanowisko Skarżącego jednoznacznie wskazuje na to, że próbował on - w przekonaniu Sądu skutecznie trafiając w sedno – dostarczyć argumentów stanowiących podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności z powodu braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w szczególności takich, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). W argumentacji Skarżącego przedstawianej w toku postępowania i w skardze dostrzega się właśnie powoływanie okoliczności, że członek zarządu – na płaszczyźnie rozliczeń w podatku akcyzowym - działał z należytą starannością i profesjonalizmem, pozostając w zaufaniu do organów celnych w sposób ciągły nadzorujących poczynania rozliczeniowe spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżący w toku postępowania podnosił, że spółka – a tym samym i on – kierowali się wskazówkami organów, a decyzje wydane w stosunku do spółki po zmianie właściwości organów w sprawach akcyzowych były zaskakujące. Organ nie stwierdza, aby istniejące zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym było przez nią znane i zostało ukryte. W realiach rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka – mimo pozostawania pod stałym nadzorem organu podatkowego z racji wykonywanej działalności - popełniła w swoich rozliczeniach błąd będący następstwem zmiany przepisów, która nie została w spółce właściwie rozeznana i wdrożona.

Sąd przywołał znajdującą się w aktach sprawy ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 19 listopada 2018 r. (k. 219), z której wynikały przyczyny określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., tj. sprzedaż podmiotom zagranicznym suszu tytoniowego, który był wywożony poza terytorium kraju. Organy ustaliły jednak, że proces odbioru tytoniu w maju i listopadzie 2014 r. odbywał się dwuetapowo - zagraniczni nabywcy odbierali od spółki susz tytoniowy własnym lub też wynajętym transportem, a następnie transportowali go za granicę. Wskazując, że "towar był odbierany przez firmy transportowe przysyłane przez nabywców albo nawet bezpośrednio przez nabywców, wydanie suszu tytoniowego następowało już na terenie kraju", organy dokonały w rezultacie ustaleń, iż spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego już w Polsce, i to na rzecz podmiotów nieuprawnionych. Niekwestionowaną przez organ okolicznością pozostawało, że zagraniczni nabywcy wywozili za granicę zakupiony susz tytoniowy, co jednakże nie doprowadziło do niezastosowania stawki akcyzy właściwej dla sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 2 w powiązaniu z art. 9a ust. 2 u.p.a., na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Od decyzji tej spółka nie wniosła odwołania, a Skarżący już od ponad roku nie pełnił wówczas funkcji zarządczej w spółce. Te dwa zobowiązania były w ocenie organu podstawą do stwierdzenia niewypłacalności spółki w momencie upływu ustawowego terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r., tj. pod koniec grudnia 2014 r. Podobnymi względami merytorycznymi w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym kierowały się organy, podejmując decyzję o określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., za które to zobowiązanie skarżący został obciążony odpowiedzialnością w kwestionowanej decyzji.

Przywołując argumentację prezentowaną przez Skarżącego, że spółka, przyjmując określony sposób działania, stosowała się do wytycznych pracowników urzędów celnych będącymi dlań wówczas organami właściwymi w sprawie podatku akcyzowego, a nadto że zachodzi duże prawdopodobieństwo upatrywania źródeł kwestionowania prawidłowości sposobu działania spółki w zmianie właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie akcyzy (dopóki spółka pozostawała pod nadzorem urzędów celnych, sposób transportu suszu tytoniowego nie budził zastrzeżeń organów, a nawet był zasugerowany przez pracowników organów), co nie zostało negatywnie zweryfikowane przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że jakkolwiek w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać prawidłowości decyzji wydanej wobec dłużnej spółki, podawane przez Skarżącego okoliczności należy uznać za argumenty wzmacniające tezę o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym z mocy prawa powstawały i nie były regulowane zobowiązania spółki w podatku akcyzowym, których istnienia nikt się nie domyślał.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie polemizuje z treścią decyzji określających spółce wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r., nie kwestionuje ich prawidłowości ani ich nie kontestuje. Kontekst ich wydania powinien być jednak wzięty przez organy podatkowe przy ocenie przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, obowiązkiem organów było rozważenie, czy w kontekście podnoszonych przez Stronę argumentów zachodziły przesłanki do uznania, że wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ winien był wziąć pod uwagę, czy i na ile usprawiedliwiona była nieświadomość Skarżącego co do potencjalnej przesłanki niewypłacalności spółki, jaką – zdaniem organu w świetle późniejszej decyzji z 2018 r. - było istnienie powstałych z mocy prawa, a nieujawnionych jeszcze zobowiązań w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., a następnie za styczeń 2015 r.

4. Skarga kasacyjna

W wywiedzionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w zakresie uchylającym zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (tj. pkt 1 sentencji wyroku), uchylającym zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 2 listopada 2020 r. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. (tj. pkt 2 sentencji wyroku) i zasądzającej od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (tj. postanowienie kosztowe zawarte w pkt 4 sentencji wyroku), żądając jego uchylenia w zaskarżonej części i oddalenia skargi w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sformułowane zostały następujące zarzuty kasacyjne, przywołane w części nawiązującej do zadanego pytania składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ nie wyjaśnił kwestii doręczenia decyzji wymiarowej Spółce, a w aktach sprawy brak dokumentów wskazujących na prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi Spółki będącemu radcą prawnym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., podczas gdy w aktach administracyjnych znajduje się zarówno zwrotne poświadczenie odbioru ww. zawiadomienia, jak i pismo wyjaśniające Poczty Polskiej S.A. z 25 stycznia 2021 r., z którego wprost wynika, iż przesyłka adresowania do ww. radcy prawnego została doręczona do rąk uprawnionego pracownika kancelarii adresata, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz zawarcia w uzasadnieniu wyroku wytycznych, które już zostały zrealizowane (organ podnosi tu też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie z urzędu dowodu z dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. do zastępowania Spółki);

2) art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. poprzez uznaniem, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Spółki za miesiąc styczeń 2015 r. nie zostało skutecznie doręczone, podczas gdy a akt sprawy wprost wynika, iż zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone przez operatora pocztowego pełnomocnikowi Spółki będącemu radcą prawnym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy błędnie uznały, iż zaistniał stan bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ posiadał pełen materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego jednoznacznie wynika, że Spółka posiadała jedynie nieruchomość, która miała znikomą wartość w porównaniu do zobowiązań (nieruchomość była nadto obciążona hipotecznie i pomimo trzykrotnej licytacji nie znaleziono nabywcy), a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez stwierdzenie, że organy dokonały błędnej oceny niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań w roku 2014 r., podczas gdy organ na podstawie akt sprawy prawidłowo stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 12 stycznia 2015 r., tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności związana z nieregulowaniem zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności przypadał na 25 czerwca 2014 r. i 29 grudnia 2014 r.

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony był w stanie na podstawie akt sprawy stwierdzić, iż "oczywiste jest, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku", a następnie zauważyć, że okoliczność ta nie jest wyjaśniona przez organ, co uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną wyroku i powoduje, że wytyczne które ma realizować organ, wykluczają się z innymi fragmentami oceny Sądu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 116 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy błędnie uznały, iż zaistniał stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ posiadał pełny materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego jednoznacznie wynika, iż spółka posiadała jedynie nieruchomość o znikomej wartości w porównaniu do zobowiązań, obciążoną hipotecznie i pomimo trzykrotnej licytacji niesprzedaną, a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 116 § 1 O.p. i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez stwierdzenie, że organy dokonały błędnej oceny niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w 2014 r., podczas gdy organ na podstawie akt sprawy prawidłowo stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 12 stycznia 2015 r., tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności związana z nieuregulowaniem zobowiązań spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności przypadał na 25 czerwca 2014 r. i 29 grudnia 2014 r.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. przez stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły, czy zaistniał stan, w którym zobowiązania spółki przekroczyły majątek spółki, podczas gdy taki stan zaistniał - w świetlne bezspornych terminów płatności podatku akcyzowego - od 29 grudnia 2014 r., zaś Sąd pierwszej instancji (na podstawie akt sprawy) również potwierdził zaistnienie tej okoliczności w zaskarżonym wyroku;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 oraz art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że brak jest w decyzji rozważań o przesłance winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ zbadał i omówił tą okoliczność w zaskarżonej decyzji, wskazując zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, iż termin wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych nie wpływa na ocenę postępowania Skarżącego i zwolnienie się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki po wystąpieniu ze składu jej zarządu;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że w 2014 r. nie było wymagalne zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., które zostało ujawnione i określone w decyzji wymiarowej wydanej względem tego podmiotu w 2018 r., podczas gdy do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego prawidłową wysokość, lecz z terminem płatności określonym przepisami prawa;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że 29 grudnia 2014 r. i na koniec roku obrotowego 2014 nie wystąpił stan, w którym zobowiązania spółki przewyższały jej majątek, skoro zostało to ujawnione dopiero później - przez złożenie sprawozdania finansowego (za 2014 r.) w 2016 r. i wydanie decyzji w podatku akcyzowym w 2018 r.;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uwzględnieniu przez Sąd wystąpienia braku winy Skarżącego jako okoliczności egzoneracyjnej ze względu na jego rzekomy brak świadomości o zobowiązaniach spółki, które wywodzi tylko i wyłącznie z faktu wydania decyzji określających zobowiązania w podatku akcyzowym (powstałych z mocy prawa) po dacie rezygnacji przezeń ze stanowiska członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, że wybór określonej interpretacji przepisów przywołanych w treści pytania prawnego rzutuje wprost na uznanie zasadności albo bezzasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego. Wątpliwości co do spornych zagadnień prawnych wynikają ze stanu prawodawstwa, na tle którego doszło do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego wydawane są nawet różne orzeczenia w stosunku do członków zarządu danej spółki. O poważnych wątpliwościach prawnych związanych z wykładnią wskazanych przepisów zdaniem Sądu świadczą również konsekwencje przyjęcia określonej interpretacji tej regulacji. Dokonanie określonego wyboru będzie się bowiem wprost przekładać na funkcjonowanie całej instytucji odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego zwrócono uwagę na rozbieżności orzecznicze powstałe na kanwie zarysowanego sporu prawnego. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Niewykonywanie zobowiązań, o których mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, winno odnosić się do zobowiązań "wymagalnych". Ocena, czy wierzytelność jest wymagalna, powinna nastąpić stosownie do przepisów o właściwości tych wierzytelności. Z kolei wymagalność zobowiązania oznacza stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności (zob. uzasadnienie wyroku składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137; R. Adamus [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A.J. Witosz, A. Witosz, LEX 2014, art. 11).

Zaznaczono, że argumentacja Sądu pierwszej instancji dotycząca zagadnienia "wymagalności zobowiązań", o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., wpisuje się w nurt prezentowany m. in. w wyroku NSA z 25 maja 2018 r. o sygn. I FSK 1328/16 oraz wyroku WSA w Białymstoku z 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18. W powołanym wyroku z 25 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wykazaniu braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało, co jest dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) w ramach pierwszej z przesłanek ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozpoznającego sprawę, nie ma podstaw do przyjęcia, jakoby podstawą stwierdzenia niewypłacalności spółki mogła być pierwsza z wymienionych w art. 11 p.u.n. przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Czym innym jest "wymagalność" zobowiązania, a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wymagalność zobowiązania w takim przypadku, jaki zaistniał w sprawie, musi być wiązana z istnieniem w obrocie prawnym bądź deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do zapłaty, bądź decyzji, która określa kwotę zobowiązania podatkowego. Tylko decyzja lub deklaracja mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, tylko z nich zatem wynikać może kwota "wymagalnego" zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe nie wynikało z deklaracji, a zostało określone dopiero w decyzji wydanej kilka lat później, to nie sposób twierdzić, że w dacie składania deklaracji było ono wymagalne. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, a taka sytuacja w sprawie zaistniała nie wcześniej niż doręczenie spółce decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przed doręczeniem rzeczonej decyzji zobowiązanie nie było wymagalne, choćby nawet organ podatkowy był słusznie przekonany o jego istnieniu. Poprawność tego stanowiska potwierdza choćby taki niezaprzeczalny fakt, że w braku deklaracji lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ nie mógłby swojej wierzytelności zgłosić – jako wymagalnej - w postępowaniu upadłościowym, mimo że w sensie prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istniało. Jeśli istniało, ale nie było stwierdzone w decyzji lub deklaracji, to nie było wymagalne.

Odmienne stanowisko od prezentowanego w sprawie zostało wyrażone między innymi w wyroku NSA z 1 lipca 2021 r. o sygn. III FSK 3581/21, dotyczącym innego byłego członka zarządu tej samej spółki, i aktualnie jest dominującym kierunkiem orzekania. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że prawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I GSK 2172/15). Ponadto wykazanie braku winy jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2607/15). W konsekwencji przyjętej wykładni przywołanego przepisu, za bezskuteczne uznano twierdzenia upatrujące brak winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w niemożności powzięcia wiedzy o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, winno się wykazać okoliczności, które uniemożliwiły złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że wniosek taki powinien być złożony. Analizując art. 11 p.u.n., Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie o sygn. III FSK 3581/21, wskazał, że należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności, wykonalność zaś następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął, względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Z art. 11 p.u.n. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II FSK 1143/18).

Sąd pytający wskazał nadto na inne orzeczenia, w których wyrażono pogląd, zgodnie z którym art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W wywodach prawnych wspomnianych wyroków przyjmuje się, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy nie odpowiadałby za jej zaległości podatkowe (wyroki NSA z 23 marca 2023 r. o sygn. III FSK 536/22 i III FSK 556/23). Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 9 grudnia 2022 r. o sygn. III FSK 1033/21 i III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). W konsekwencji nie znajduje aprobaty pogląd, jakoby zobowiązania podatkowe stawały się wymagalne dopiero z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, bowiem decyzja wymiarowa nie kształtuje obowiązku podatkowego.

Jeżeli zobowiązania podatkowe powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w momencie ich powstania spółka będąca podatnikiem powinna prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Cechą istotną zobowiązań powstających z mocy prawa jest okoliczność, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II FSK 1143/18).

Zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Jak wynika z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jeżeli podatek w tym terminie nie zostanie zapłacony, przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.) od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z zestawienia wskazanych przepisów bezpośrednio wynika, kiedy następuje wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do zmiany terminu płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w przypadku, gdy podatnik nie określi ich w deklaracji bądź zostaną w niej określone w nieprawidłowej wysokości. Nie sposób przyjąć, że w takim przypadku niezadeklarowane zobowiązanie podatkowe stawałoby się wymagalne dopiero w momencie określenia go w decyzji podatkowej, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyżej powołanymi przepisami.

W konsekwencji, z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II FSK 1143/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie kierującym pytanie prawne zwrócił uwagę na konsekwencje praktyczne wynikające z określonej interpretacji przepisów poddanych analizie. Jeśli podzielić pierwszy pogląd, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., "brak winy" zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Członek zarządu uwolni się zatem od odpowiedzialności, argumentując, że w dacie powstania zaległości podatkowej (nawet oczywistej) spółka była w dobrej kondycji finansowej, wobec czego późniejsze ujawnienie tej zaległości (np. w decyzji) jest bez znaczenia, gdyż nie pełni już funkcji członka zarządu. W tej sytuacji odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w dacie powstania zaległości, jak i w momencie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (postanowienie NSA z 11 lutego 2009 r., II FSK 1813/07; wyrok NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16; wyrok WSA w Białymstoku z 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18). Były członek zarządu nigdy nie mógłby zatem wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze organ miałby możność wyprowadzenia twierdzenia, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja, w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18; powyższej wykładni nie zakwestionował rozpatrujący skargę kasacyjną od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 993/21, w sytuacji gdy zarzut błędnej wykładni art. 11 p.u.n. był sformułowany).

Sąd pytający przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r. o sygn. P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45), w świetle tezy nr 2 którego art. 299 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Tymczasem przyjęcie drugiego poglądu powoduje, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które winno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21; wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II FSK 1143/18; wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1633/21).

6. Stanowisko Prokuratora

W piśmie z 24 października 2023 r. Prokurator Prokuratury Krajowej [...] wyraziła pogląd, że w sprawie nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej zaistnienie przesłanek do wydania uchwały. Zdaniem Prokuratora, Sądowi pytającemu nie chodzi o wyjaśnienie treści przepisów prawa, lecz o wskazanie, czy sytuacja wynikająca ze stanu faktycznego opisana w pytaniu będzie miała zastosowanie do wskazanych norm, co oznacza, że pytanie dotyczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, wykraczającej poza ramy procedury określonej w art. 187 § 1 p.p.s.a.

Prokurator wskazał nadto, że brak winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zaś kwestii związanych z zaniżaniem kwot wykazanych w deklaracji podatkowej, które to zagadnienie z kolei było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. W ocenie Prokuratora, treść pytania zawiera wewnętrzną sprzeczność, albowiem skoro po myśli art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu zachodzi dopiero w przypadku spełnienia przesłanki pozytywnej bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej, mogącej wystąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec istniejącej zaległości wymagającej egzekucji, niemożliwe jest jednoczesne wystąpienie założonej w pytaniu sytuacji nieistnienia w tym czasie "nadającej się do egzekucji zaległości podatkowej spółki".

Końcowo zauważono, że wątpliwość co do zasadności zadanego pytania wynika również z faktu związania składu orzekającego w sprawie o sygn. III FSK 228/22 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21, zapadłego w innej sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu ww. Spółki.

7. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

7.1. Do ustawowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego należy między innymi rozstrzyganie, w formie uchwał, zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, do czego uprawnia przepis art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Dopuszczalność podjęcia takiej uchwały uzależniona jest odłącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17).

7.2. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Ze sformułowanego przez skład orzekający pytania wynika, że kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne jest właściwa wykładnia użytego w art. 116 O.p. zwrotu legislacyjnego "brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie". Powyższe stanowi tzw. przesłankę egzoneracyjną, której wystąpienie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, powstałe w czasie pełnienia przez niego tych obowiązków, przy jednocześnie występującej bezskuteczności w całości lub w części egzekucji prowadzonej z majątku spółki.

W kwestii winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przez członka zarządu spółki kapitałowej, po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny również w uchwale siedmiu sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Zgodnie z jej tezą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu przywołanej uchwały wyjaśniono przy tym sposób rozumienia art. 116 § 1 O.p., wskazując, "że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

W uchwale odniesiono się także do zagadnienia dochowania lub niedochowania należytej staranności przez członków zarządu spółek kapitałowych w sytuacji występowania patologicznych zjawisk prowadzących do uwolnienia się od odpowiedzialności przez członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji zaniżania w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. W uzasadnieniu uchwały, nawiązując do tej kwestii, podkreślono, że "sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się zaniżania kwot należnego podatku z naruszeniem obowiązujących przepisów, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 1765 ze zm.) oraz w art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W każdym razie nie może to być argumentem dostatecznym do wyłączenia stosowania w odniesieniu do byłych członków zarządu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie (w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego) obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego".

Zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do zbieżnej z art. 116 O.p. regulacji zawartej w art. 299 § 1 i 2 k.s.h. stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. P 5/19. W pkt 2 tego orzeczenia TK stwierdził, że art. 299 § 1 i 2 k.s.h. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji.

Dokonana przez sąd konstytucyjny ocena regulacji zawartej w art. 299 k.s.h. wprawdzie nie przekłada się wprost na sposób wykładni art. 116 O.p., to jednak argumentacja przytoczona w uzasadnieniu orzeczenia TK z 12 kwietnia 2023 r. (a także potencjalne konsekwencje tego wyroku w odniesieniu do wymienionej regulacji podatkowej) może skłaniać do rozważenia celowości pogłębienia rozważań dotyczących postrzegania przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki za dany okres nie uczestniczyła osoba pełniąca wówczas obowiązki członka zarządu.

Nie przesądzając czy w rozpatrywanej sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym pragnie zauważyć, że kontynuowanie rozważań w tym przedmiocie staje się niecelowe (a nawet niedopuszczalne), jeżeli wykluczone zostanie istnienie drugiej przesłanki warunkującej podjęcie uchwały w konkretnej sprawie, tzn. jeżeli rozstrzygnięcie takiej wątpliwości prawnej pozostanie bez wpływu na rozpoznanie skargi kasacyjnej. Zdaniem poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

7.3. Do stwierdzenia istnienia przesłanki dopuszczalności podjęcia uchwały konkretnej polegającej na tym, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające podniesienie w ramach zarzutów środka odwoławczego przepisów wywołujących poważne wątpliwości. Problem prawny, będący przedmiotem podejmowanej uchwały, musi tkwić w realiach stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20).

Niezależnie zatem od rozważań mogących stanowić podstawę uznania, że sygnalizowany w zadanym pytaniu problem stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a., zauważyć wypada, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu Spółki za jej zaległości podatkowego za miesiąc styczeń 2015 r. w zakresie podatku akcyzowego w kwocie 131.119.810 zł.

Zaległość podatkowa Spółki wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 12 marca 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w łącznej kwocie (za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 r.) 184.509.880 zł. Jako adresata decyzji wskazano Spółkę, zastępowaną przez radcę prawnego T. J. (adres elektroniczny: [...]). W sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego nie skorzystano z drogi weryfikacji ostatecznej decyzji w drodze postępowania sądowoadministracyjnego.

Uwzględniając zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy argumentację, która legła u podłoża uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, wyróżnić można kilka podstawowych kwestii problemowych, które winny zostać przeanalizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego:

1) problem prawidłowości wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2015 r.;

2) problem skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) problem właściwej oceny przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Z powyższego wynika, że w punkcie wyjścia wyjaśnić należy zagadnienia rzutujące na ewentualny upływ biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (tj. spółce). Rozstrzygnięcie tych kwestii może wpłynąć na bezprzedmiotowość odnoszenia się do zagadnienia dotyczącego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Potwierdzenie braku istnienia zaległości podatkowej po stronie spółki z uwagi na upływ biegu przedawnienia eliminuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za takie zobowiązania członków zarządu. Tymczasem przedstawione w postanowieniu NSA z 31 maja 2023 r. pytanie odnosi się do trzeciej kwestii problemowej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22, odnoszącym się do orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał m.in., że decyzję wydaną wobec spółki z 12 marca 2019 r. prawidłowo doręczono radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (k. od 172 do 165 akt administracyjnych). Sąd kasacyjny stwierdził natomiast, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. "nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii a nie na adres poczty elektronicznej. T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne". Konstatacja ta rzutować może na ocenę, czy po stronie spółki (podatnika) istnieje zaległość podatkowa, a w konsekwencji rozważenia wymaga związanie tym stanowiskiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Kwestia ta jednak powinna zostać rozstrzygnięta w ramach zwykłego postępowania zainicjowanego skargą kasacyjną.

Podobne stanowisko, także w odniesieniu do innego członka zarządu tej samej spółki, zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21, na które to orzeczenie zwrócił w swoim wystąpieniu uwagę Prokurator Prokuratury Krajowej, eksponując zarazem kwestię potencjalnego związania tym wyrokiem również składu orzekającego w sprawie III FSK 228/22.

Reasumując stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie wyeksponowanego w zadanym pytaniu zagadnienia prawnego nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

7.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 p.p.s.a., odmówił podjęcia uchwały.